Аналитика

Следуйте за нами

Новости судебной практики в области налогов, сборов, страховых взносов РФ. №10, 2017

26.12.2017
Содержание

1. Конституционный суд о налогах

1.1. Последствия негативного изменения судебной практики
Участник дела: АО «Флот Новороссийского морского торгового порта»
Выводы:
1. Отказное определение судьи ВС РФ рассматривается как формирующее правоприменительную практику.
2. Негативное для налогоплательщика изменение ранее сформированной судебной практики в отношении «старых» периодов не может приводить к доначислению налогов, пеней и штрафных санкций.
3. Если для ответа на вопрос налогоплательщика необходимы разъяснения других ведомств, Минфин России, ФНС России обязаны самостоятельно направить запрос в профильный орган и с его учетом ответить на поступивший от налогоплательщика запрос.
Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П
Обстоятельства дела:Налогоплательщик в 2012-2013 гг. на основании пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не начислял НДС при оказании услуг буксиров по установке (снятию) боновых ограждений на время сливоналивных операций. Свою позицию Общество в том числе основывало на правовом подходе, изложенном в определении ВАС РФ от 16.08.2010 № ВАС-10859/10, в котором коллегия судей указала, что в названной норме перечень услуг по обслуживанию морских судов законодателем не ограничен.
По результатам выездной налоговой проверки инспекция доначислила НДС, суммы пеней и штрафов. Согласно мнению проверяющих спорные услуги оказывались Обществом в целях безопасной погрузки товара (нефтепродуктов), а не в целях обслуживания непосредственно судов. Данная услуга не указана в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Также налоговый орган указал, что по данному вопросу правовой подход определен Верховным судом РФ в Определении от 30.03.2015 № 308-КГ15-1222 об отказе в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд (дело № А32-16940/2016), где суды трех инстанций отказали ему в удовлетворении требований. Верховный суд определением от 06.03.2017 также отказал в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.
После этого Общество обратилось в Конституционный суд РФ.
По мнению налогоплательщика, положения п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 и пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не соответствуют Конституции РФ. Так, является неопределенным понятие «работы (услуги) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период их стоянки в портах».
Также Общество отметило, что возможность произвольного толкования названных норм позволила отказать в освобождении от начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности даже при наличии положительных писем Министерства транспорта России, в которое Общество обратилось после того, как Минфин России не ответил на его запрос о применении пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, порекомендовав обратиться в Минтранс России.
Ключевые выводы Постановления Конституционного суда РФ:
1. Определение судьи ВС РФ от отказе в передаче дела в СКЭС изменило в негативную для налогоплательщика сторону судебную практику.
Необходимая степень определенности правового регулирования может быть достигнута как в разъяснениях Верховного Суда РФ по вопросам судебной практики (ст. 126 Конституции РФ), так и в судебных актах, принимаемых в том числе Верховным Судом РФ по конкретным делам по результатам рассмотрения кассационных (надзорных) жалоб.
В рассматриваемом случае практика была выработана ВАС РФ в 2010 г. Иное направление практике арбитражных судов придал Верховный Суд РФ (определение от 30.03.2015), который поддержал выводы нижестоящих арбитражных судов о том, что услуга по бонированию не связана с обслуживанием судна, а следовательно, подлежит обложению НДС в общем порядке.
С принятием определения ВС РФ от 30.03.2015 правоприменительную практику можно рассматривать как ориентированную соответствующим образом.

2. Негативное для налогоплательщика изменение судебной практики в 2016 году (по сравнению с позицией, выработанной в 2010 г.) не может привести к доначислениям НДС, пеней и штрафа за 2012-2013 гг.
Отсутствуют достаточные основания полагать, что у добросовестного налогоплательщика, оказывающего на регулярной основе спорные услуги, была возможность при планировании своей хозяйственной деятельности в 2012-2013 гг. (в условиях имеющейся на тот момент благоприятной практики) в разумных пределах предвидеть, что на него спустя значительное время, а именно в 2016 г., будет возложена обязанность по уплате НДС.
Соответственно, взимание с налогоплательщика, осуществляющего указанный вид услуги, НДС, а также суммы пени и штрафа за предыдущие периоды возможно только с учетом действия налогового периода по НДС и порядка изменения налогового регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков.
Иное не только является недопустимым отступлением от принципа правовой определенности, но и не отвечает требованиям справедливости и соразмерности, препятствует налогоплательщику в реализации права на свободное осуществление предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ст. 34, часть 1 Конституции РФ) и нарушает его право собственности, гарантированное ст. 35 (ч. 1) Конституции РФ.

3. Вывод о конституционно-правовом смысле положений пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Подпункт 23 п. 2 ст. 149 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не предполагает обложение НДС оказанных спорных услуг, а также начисление пени и штрафов по данному налогу за периоды, предшествовавшие изменению толкования этой нормы судами применительно к указанному виду деятельности (с учетом действия налогового периода по НДС и порядка изменения налогового регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков), когда в силу существовавшей ранее устойчивой правоприменительной практики, благоприятной для налогоплательщиков, такая деятельность относилась к услугам по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах и освобождалась от уплаты данного налога.

4. О процедуре, которой обязаны придерживаться Минфин России, ФНС России при отсутствии у них специальных познаний по вопросу, поставленному налогоплательщиком, требующему получения позиции иных государственных органов.
Если налогоплательщику необходимо иметь представление о своих правах и обязанностях в налоговых правоотношениях, ему надлежит обращаться в финансовый, налоговый или другой орган государственной власти, уполномоченный давать письменные разъяснения о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
В свою очередь, уполномоченный орган государственной власти (при недостаточной осведомленности по существу поставленного перед ним вопроса) правомочен получить дополнительные сведения с использованием процедур межведомственного взаимодействия, в том числе привлечь к разрешению поставленного налогоплательщиком вопроса тот государственный орган, который в силу своей ведомственной специализации обладает необходимой компетенцией в соответствующей сфере регулирования, однако на основе этих сведений он должен - в силу своей специализации (исключительной компетенции) в налоговых вопросах - принять решение самостоятельно.
Таким образом, п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу не предполагают уклонение финансовых, налоговых органов и других уполномоченных органов государственной власти от дачи по запросам налогоплательщиков письменных разъяснений о порядке применения законодательства о налогах и сборах и не предполагают переадресацию налогоплательщиков за разъяснениями в иные государственные органы, если вопрос требует специальных знаний по отдельным вопросам осуществления хозяйствования в тех или иных отраслях экономики, влияющим на размер налоговых обязательств налогоплательщиков.
Юридически значимые разъяснения для налоговых целей в любом случае должны исходить от финансовых, налоговых и других уполномоченных органов государственной власти, которые правомочны получить дополнительные сведения от иных государственных органов в порядке межведомственного взаимодействия.

2. Налоговый учет

2.1. Учет расходов прошлых периодов в текущем периоде на основании ст. 54 НК РФ
Вывод: судья ВС РФ признал обоснованными доводы налогоплательщика и передал дело для пересмотра в СКЭС ВС РФ по вопросу о периоде исправления поздно выявленной ошибки, приведшей к переплате налога (по правилам абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Так, по мнению Общества, оно вправе учесть в текущем периоде (по итогам инвентаризации) расходы в виде безнадежных долгов с истекшим сроком исковой давности, относящихся к прошлым периодам (Определение ВС РС № 305-КГ17-14988 от 04.12.2017 по делу № А41-17865/2016).
О правовой позиции, принятой СКЭС ВС РФ по данному вопросу, мы проинформируем в последующих выпусках (дело будет рассмотрено 17.01.2018)
По итогам инвентаризации в 2012 г. Общество выявило суммы безнадежных к взысканию долгов, относящихся к 2009-2011 гг., и на основании ст. 54 НК РФ включило их в состав внереализационных расходов за 2012 г. Общество указало, что списание задолженности в более позднем периоде явилось результатом допущенной ошибки в учете, которая привела к переплате налога на прибыль в каждом из периодов 2009-2011 гг.
Инспекция с учетом положений ст. 272 НК РФ отказала в признании расходов, указав, что трехлетний срок исковой давности по спорным суммам истек в 2009-2011 гг., в связи с чем Общество утратило право на их учет в 2012 г. При этом были отклонены ссылки налогоплательщика на абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, который предоставляет возможность исправить ошибку прошлых периодов в текущем, при условии, что это ранее привело к переплате налога.
Решение суда: суд первой инстанции признал решение инспекции незаконным, указав, что:
  • ст. 54 НК РФ рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога. Излишняя уплата налога на прибыль в результате допущенной ошибки была подтверждена Обществом представленным расчетом.
  • возможность корректировки обязательств, установленная п. 1 ст. 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено статьей 272 НК РФ. Применение положений ст. 272 НК РФ во всех случаях, предлагаемое инспекцией, вообще исключает возможность применения п. 1 ст. 54 НК РФ, что не соответствует воле законодателя. Приоритетность применения общей нормы об исправлении ошибки (абз. 3 п. ст. 54 НК РФ) над специальной (ст. 272 НК РФ), соответствует сложившейся судебной практике (Постановление АС МО от 20.06.2014 по делу № А40-63447/13).
Суды апелляционной и кассационной инстанции пришли к выводу о необоснованности включения в состав расходов спорных сумм.
Истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию. Поскольку метод начисления предусматривает порядок признания расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НКРФ), налогоплательщик обязан учесть суммы обязательств дебиторов в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период – год истечения срока исковой давности. Соответственно, названная норма НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.
ВС РФ рассмотрел кассационную жалобу налогоплательщика, аргументы налогового органа и позиции судов нижестоящих инстанций, в результате чего передал дело на рассмотрение в СКЭС ВС РФ, посчитав, что заслуживают внимания в том числе следующие доводы налогоплательщика:
  • О возможности корректировки налоговой базы в текущем налоговом периоде в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, указано в Определении КС РФ от 21.05.2015 № 1096-О, письмах Минфина РФ от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24, от 01.09.2014 № 03-11-06/1/43546, от 26.08.2011 № 03-03-06/1/526, а также следует из сложившейся судебной арбитражной практики.
  • Из системного толкования статей 54, 265, 266 НК РФ, а также с учетом практики применения названных норм и позиции КС РФ (Определение № 1096), следует, что в случае, если обнаруженная ошибка прошлых лет привела к переплате налога, то установленное п. 1 ст. 54 НК РФ право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы в текущем периоде может быть реализовано вне зависимости от того, можно ли определить период совершения ошибки
2.2. Раздельное формирование налоговой базы по налогу на прибыль
Вывод: деятельность филиала материнской организации связана как с производственной деятельностью (доход по ставке 20%), так и направлена на получение доходов в виде дивидендов от дочерних компаний (ставка налога 0%). Следовательно, налогоплательщик обязан раздельно формировать налоговую базу. В налоговой базе, к которой применяется ставка 0%, учету подлежит сумма расходов на содержание филиала, рассчитанная пропорционально доле дивидендов в общем доходе материнской компании (Решение АС Оренбургской области от 09.11.2017 по делу № А47-9881/2017).
Стадия: подана апелляционная жалоба
Обстоятельства дела: Общество (ООО «УралМетКом» - Оренбургская обл.) является головной организацией в группе компаний, которая занимается заготовкой, переработкой и реализацией лома черных и цветных металлов. У Общества есть филиал в г. Москве, который в 2013 году был укомплектован управленческим и обслуживающим персоналом. Сотрудники филиала координировали и контролировали деятельность головной организации и дочерних компаний.
Кроме того, между Обществом и ООО «УК МЕТАЛЛОИНВЕСТ» был заключен договор об осуществлении полномочий единоличного исполнительного органа Общества и его дочерних компаний (договор управления). В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год Общество отразило доходы в сумме 1 898 млн руб., из которых 231 млн руб. составили доходы в виде дивидендов от дочерних компаний, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 0 %.
Расходы на содержание филиала в 2013 году составили 97 млн руб. и значительно превысили доходы от его деятельности (1,7 млн руб.), а по договору управления – 16 млн руб. (управленческие расходы).
Позиция налогового органа: в результате проведения ВНП налоговый орган доначислил Обществу, в том числе 2,7 млн руб. налога на прибыль организаций за 2013 год.
По мнению налогового органа, так как в 2013 году Общество получало как доход, облагаемый по ставке 20 %, так и доход, облагаемый по ставке 0 %, то Общество должно было в соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ вести раздельный учет доходов и расходов. А поскольку управленческие расходы Общества не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, то в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы должны быть распределены пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. В результате, часть управленческих расходов, которая определена пропорционально доле доходов от получения дивидендов (облагаются по 0 %) в общей сумме доходов, не должна учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Решение суда первой инстанции: налоговый орган пришел к правильному выводу о завышении расходов Общества в результате учета всех управленческих расходов в налоговой базе, к которой применяется ставка 20 %, и без применения принципа пропорционального распределения расходов (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).
Расходы, уменьшающие прибыль, облагаемую по различным ставкам, должны быть непосредственно связаны с той деятельностью, доходы от которой облагаются по соответствующей ставке.
Специалисты Общества в филиале (г. Москва) и управляющая компания вели работу по организации, координации и контролю деятельности дочерних организаций, которая привела к повышению эффективности и доходности дочерних компаний. В результате этого у дочерних компаний сформировалась нераспределенная прибыль, которая была выплачена Обществу в форме дивидендов. Таким образом, управленческие расходы Общества были связаны с получением доходов в виде дивидендов. При иной классификации управленческие расходы Общества вообще нельзя признать экономически оправданными с позиции абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ.
Являются несостоятельными доводы Общества о том, что:
  1. 1) деятельность по участию в других организациях не является видом предпринимательской деятельности;
  2. 2) материалы дела не содержат доказательств того, что Общество осуществляло деятельность, которая облагается по разным ставкам;
  3. Согласно ОКВЭД ОК 029-2001 деятельность под кодом 65.23.1 «капиталовложения в ценные бумаги» включает в себя капиталовложения в акции, облигации, векселя, ценные бумаги доверительных паевых фондов. Следовательно, приобретение долей в уставном капитале ООО и АО является видом коммерческой деятельности. Общество получило доход в виде дивидендов, который облагало по ставке 0 % и, соответственно, применяло разную ставку.
Расчет недоимки по налогу на прибыль за 2013 год, представленный налоговым органом, является верным. Так, доля доходов, облагаемых по ставке 0 %, составляет 12,2 % от общей суммы доходов Общества в 2013 году. Сумма управленческих расходов составила 113,5 млн руб. Соответственно, подлежат исключению из налоговой базы Общества расходы в сумме 13,8 млн руб., что составляет 12,2 % от общей суммы управленческих расходов.
Комментарий: в рамках данного дела суд применил позицию, изложенную в Определении ВС РФ от 10.10.2016 № 310-КГ16-9986 по делу № А14-5781/2013. Ключевым отличием является то обстоятельство, что в названном Определении ВС РФ сделал вывод, что раздельному учету подлежат доходы и расходы, которые Общество понесло в результате обычной хозяйственной деятельности, и дивидендный доход от доверительного управления акциями (облагаемый по 9 %), а также расходы на выплату вознаграждения доверительному управляющему. В рассмотренном ВС РФ деле причинно-следственная связь между доходами и расходами очевидна.
В деле № А47-9881/2017 суд пришел к выводу, что деятельность филиала по административно-хозяйственному управлению не может быть однозначно отнесена к основной деятельности организации или деятельности по управлению вложенными в дочерние организации активами. Соответственно, расходы на такую деятельности должны распределяться пропорционально по правилам абз. 4 п. 1 ст. 274 НК РФ.

3. Недра

3.1. Учет в расходах разового платежа на право пользования недрами
Вывод: разовый платеж на право пользования недрами относится к расходам на приобретение лицензии согласно п. 1 ст. 325 НК РФ и подлежит равномерному списанию в течение 2-х лет с момента получения лицензии, а не единовременно, в т.ч. исходя из положений учетной политики Общества для целей налогообложения (Определение ВС РФ от 24.08.2017 № 305-КГ17-10847).
Обстоятельства дела: Общество, став победителем аукциона Федерального агентства по недропользованию на получение права пользования недрами, внесло разовый платеж за лицензионный участок в сумме 184,8 млн руб. Данные затраты Общество единовременно включило в состав косвенных расходов по налогу на прибыль за 2013 г.
Инспекция посчитала единовременное отражение неправомерным с учетом п. 2 ст. 261, п. 1 ст. 325 НК РФ. Затраты на право пользования недрами подлежали равномерному списанию в течение 2-х лет с момента получения лицензии.
Решение суда: Суды трех инстанций признали подход налогового органа обоснованным на основании следующего:
  • 2395-1 «О недрах» разовый платеж является единовременной платой за приобретение права пользования недрами, а расходы на уплату разового платежа за пользование недрами непосредственно направлены на получение лицензии.
  • Состав расходов, предусмотренный п. 1 ст. 325 НК РФ, является открытым и включает в себя все расходы, имеющие своей конечной целью получение лицензии. Избранный порядок учета расходов на приобретение лицензии подлежит отражению в учетной политике для целей налогообложения.
  • Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику право выбора в виде самостоятельного установления порядка списания расходов на приобретение лицензии: либо в составе стоимости нематериального актива, либо в составе прочих расходов в течение 2-х лет.
Учетной политикой Общества за 2013, определено, что «расходы, осуществляемые в целях получения лицензии на право пользования недрами и формирующие ее стоимость, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в течение 2-х лет после заключения лицензионного соглашения». Поскольку разовый платеж на право пользования недрами является обязательным условием для получения соответствующей лицензии, такие затраты подлежали равномерному списанию в расходы в течение двух лет с момента получения лицензии.
Верховный суд РФ не нашел оснований для пересмотра дела, согласившись с правовым подходом судов нижестоящих инстанций.

4. Вычеты по НДС

4.1. Пересмотр налоговым органом цены импортированного в РФ товара не влияет на право вычета «ввозного» НДС в фактически уплаченной сумме
Вывод: налогоплательщик имеет право применить вычет по НДС в отношении ввезенных на территорию РФ товаров, используемых в облагаемой НДС деятельности, в фактически уплаченной сумме. Пересмотр рыночной цены не оказывает влияния на величину налогового вычета (Определение СКЭС ВС РФ от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111 по делу № А40-189344/2014).
Обстоятельства дела: Общество – производитель алкогольной продукции, закупало коньячный спирт (товар) у иностранных лиц, зарегистрированных в офшорных юрисдикциях.
В результате проведения ВНП за 2010-2011 гг. налоговый орган установил, что:
- иностранные лица являлись аффилированными с Обществом посредниками, которые не несли реальных хозяйственных функций;
- цены, по которым Общество приобретало товары у иностранных лиц-посредников, были многократно и необоснованно завышены по сравнению с ценами производителей.
Налоговый орган в порядке ст. 40 НК РФ пересмотрел в сторону уменьшения цены в сделках Общества по приобретению товаров, отказал в признании расходов по налогу на прибыль и в вычетах по НДС в части стоимости товара, превышающей рыночное значение, определенное экспертом.
В кассационной жалобе Общество оспорило только отказ в вычетах по НДС.
Позиция Общества: суммы НДС были фактически уплачены при ввозе товара на территорию РФ, спорная сумма НДС уплачена не на основании сделки, а в связи с фактом ввоза товара на территорию РФ. В отличие от цен сделок для целей налогообложения налоговым органам не предоставлено права контроля за таможенной стоимостью ввозимых товаров. Вычету подлежат фактически уплаченные при ввозе товаров суммы НДС – безотносительно к цене сделки, что исключает корректировку суммы таких вычетов в рамках ст. 40 НК РФ. Получение Обществом необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС исключено, поскольку НДС полностью уплачен в бюджет.
Позиция налогового органа: ст. 40 НК РФ исходит из необходимости доначисления всех налогов, налоговая база которых зависит от правильности определения сторонами цены сделки. Норма не содержит оговорок о возможности применения только в отношении конкретных налогов.
Из взаимосвязанного толкования положений ст. 146, 154, 160 НК РФ, 323 ТК РФ, ст. 19 Закона РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе», ст. 64 ТК ТС, ст. 4 Соглашения между Правительствами РФ, Республики Беларусь и Республики Казахстан от 25.01.2008 «Об определении таможенной стоимости товаров» следует, что расчет налоговой базы по операциям ввоза товара находится в прямой зависимости от цены сделки.
Поэтому правомерен отказ в вычетах по НДС, рассчитанных пропорционально не принятой части цены сделки.
Выводы судов первой, апелляционной и кассационной инстанций: налоговый орган правомерно откорректировал сумму налоговых вычетов.
Довод Общества о том, что налоговым органам не представлено право контроля за таможенной стоимостью отклонен, как не опровергающий законность решения инспекции. В оспариваемом решении не корректируется таможенная стоимость товара – объект налогообложения НДС.
Налоговый орган установил, что Общество, завышая стоимость приобретаемого товара, руководствовалось целью сокрыть часть выручки из-под налогообложения на территории РФ.
Налоговый орган, установив получение Обществом необоснованной налоговой выгоды, определил действительные налоговые обязательства путем изменения цены сделки по правилам ст. 40 НК РФ, в связи с чем, имел право на корректировку вычета по НДС. При этом в соответствии со ст. 177 НК РФ налоговый орган не имел права на изменение таможенной стоимости товара.
В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ восстанавливаются суммы НДС, принятые к вычету, при изменении стоимости приобретенных товаров.
Отклоняется довод Общества о том, что пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает только восстановление «внутреннего» НДС, а восстановление «таможенного» НДС не регулирует, поскольку используемые в тексте нормы формулировки охватывают как «приобретение товаров», так и «ввоз товаров».
В ходе арбитражного производства налоговый орган обратился с запросом в ФТС России, которая подтвердила, что Общество имеет возможность обратиться в таможенные органы с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм налогов для устранения отклонений между уплаченными и принятыми к вычетам суммам НДС.
Определение Верховного суда РФ: решение налогового органа и судебные акты нижестоящих судов подлежат отмене в части доначисления НДС, соответствующих сумм штрафов и пеней.
По своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю.
Юридически значимым обстоятельством, определяющим возможность применения налоговых вычетов по НДС, является заявление к вычету не более суммы НДС, предъявленного налогоплательщику контрагентом, имея в виду, что поставщик создает в бюджете экономический источник для последующего вычета.
Принятая Обществом к вычету сумма НДС соответствует сумме НДС, уплаченной при ввозе товара на территорию РФ.
Выводы о завышении цены приобретения товара относительно рыночного уровня не могли служить правовым основанием для отказа в вычетах по НДС, поскольку приобретение товара по более высокой цене само по себе не влечет нарушения интересов казны и не означает получения Обществом необоснованной налоговой выгоды. При ввозе товара на таможенную территорию РФ создан экономический источник для вычета налога покупателем и действия Общества, принявшего к вычету сумму НДС, соответствовали п. 1 ст. 171 НК РФ.
Суды ошибочно применили пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. Данная норма корреспондирует не правилам корректировки цен для налогообложения, а соотносится с правилами определения налога, применяемыми поставщиком при изменении стоимости отгруженных товаров.
Выводы судов о возможности корректировки таможенных платежей с учетом результатов проведенной налоговой проверки носят предположительный характер и не имели значения для правильного разрешения спора.
4.2. Вычеты в отношении товаров и услуг, приобретенных для строительства объекта за границей РФ, который в итоге не был построен
Участник дела: АО «Атомстройэкспорт»
Вывод: Общество не вправе заявлять НДС к вычету по приобретенным оборудованию и услугам, предназначенным для строительства за пределами РФ, до момента реализации проекта или продажи оборудования, поскольку данное оборудование и услуги непосредственно связаны с осуществлением экспортных операций. Факт приостановки реализации проекта значения не имеет (Постановление АС МО от 06.09.2017 по делу № А40-250349/2016).
Стадия: подана кассационная жалоба в ВС РФ
Обстоятельства дела: Предполагалось, что Общество осуществит строительство АЭС "Белене" на территории Республики Болгария на основании соглашения с «Национальной электрической компанией ЕАД» от 18.01.2008 г.
Для целей строительства Общество через агента заключило договор на изготовление и поставку оборудования, договоры с заводами-производителями на услуги ответственного хранения оборудования, выполнение работ по переконсервации оборудования.
12.04.2012 Общество получило уведомление о принятии Болгарией решения о прекращении строительства АЭС. Тем не менее, Общество не приостановило работы, и в 4 квартале 2012 года готовое оборудование было оприходовано налогоплательщиком и передано на хранение.
НДС, предъявленный производителями оборудования (через агента) за работы и услуги заводов, Общество отразило в составе вычетов в декларациях в период 2012-2015 гг.
По результатам камеральной проверки декларации по НДС за 4 квартал 2015 г. налоговый орган отказал в возмещении части НДС, приходящейся на рассматриваемый проект.
Позиция налогового органа: в силу п. 3 ст. 172 НК РФ, п. 10 ст. 165
НК РФ и учетной политики Общества для целей налогообложения, НДС не может быть заявлен к вычету до момента реализации проекта строительства АЭС "Белене" или продажи оборудования. Спорные суммы НДС относятся непосредственно для выполнения работ на территории Болгарии; контракты (соглашения) на реализацию оборудования Обществом не заключены, объект строительства, в котором будет использовано оборудование, не определен.
Решение суда: суд кассационной инстанции согласился с выводами судов нижестоящих инстанций и признал решение инспекции законным.
Согласно заключенным договорам с производителями оборудования и агентом, а также товарным накладным, право собственности на оборудование перешло к налогоплательщику после официального уведомления о прекращении проекта. Обществу изначально было известно, что оборудование предназначено именно для экспортных операций, на момент приобретения оборудования Общество не располагало информацией о его возможном ином покупателе. При этом оборудование является уникальным.
Кроме того, после прекращения проекта представители НЭК принимали участие в инспекциях работ (контрольных точках, предусмотренных планами качества) на заводах-изготовителях оборудования в порядке контроля качества.
Доводы налогоплательщика об отсутствии вступления в силу соглашения от 18.01.2008 г. судами также обоснованно отклонены, поскольку обе стороны до прекращения строительства, а также и позднее, осуществляли действия направленные на исполнение положений данного соглашения, что свидетельствует не только о вступлении его в силу, но также и обязательности для обеих сторон.
Наличия рассматриваемого оборудования у Общества на территории РФ не свидетельствует о его использования в операциях, облагаемых НДС и не означает, что местом реализации оборудования будет территория РФ.
4.3. Оказание услуг по перевозке на территории государств ЕАЭС облагается НДС в РФ
Вывод: оказание российской организацией транспортно-экспедиционных и агентских услуг казахстанским организациям на территории Казахстана облагается НДС в РФ по ставке 18 % в силу положений законодательства о ЕАЭС, которое устанавливают, что местом реализации названных услуг признается РФ (Постановление АС ЗСО от 26.09.2017 по делу № А03-17236/2016).
Стадия: подана кассационная жалоба в ВС РФ
Обстоятельства дела: Общество – юридическое лицо, зарегистрированное в РФ, оказывало транспортно-экспедиторские и агентские услуги на территории Казахстана.
В 4 квартале 2015 года Общество не отразило у себя налоговую базу по НДС по оказанным услугам, так как посчитало, что в соответствии со ст. 148 НК РФ местом реализации услуг не является РФ, а, следовательно, услуги не подлежат обложению НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ.
По мнению налогового органа, Общество должно было исчислить и уплатить НДС с таких операций.
Выводы судов: при разрешении вопроса о налогообложении транспортно-экспедиторских услуг, оказанных на территории стран-участников ЕАЭС, в силу п. 1 ст. 7 НК РФ приоритетное значение имеют положения международных договоров, заключенных между РФ и странами ЕАЭС, в частности, Договора о ЕАЭС, подписанного странами-участницами 29.05.2014.
Взимания косвенных налогов в ЕАЭС производится в порядке, определенном пп. 2 ст. 72 Договора о ЕЭАС и приложением № 18 к названному Договору (Протокол о порядке взимания косвенных налогов; далее – Протокол). В соответствии с пп. 5 п. 29 Протокола место реализации услуг по перевозке определяется по месту нахождения исполнителя услуг.
Таким образом, поскольку Общество зарегистрировано на территории РФ, местом реализации транспортно-экспедиторских и агентских услуг является РФ, их оказание является объектом налогообложения НДС по ставке 18 %.
4.4. Вычеты по НДС не могут быть заявлены ранее периода получения счета-фактуры
Вывод: получение счета-фактуры через несколько месяцев после даты его оформления приводит к тому, что налогоплательщик не имеет права заявить вычет ранее периода фактического получения такого счета-фактуры. Также необходимо учитывать общий трехлетний срок для применения вычета и наличие в договоре условия об авансировании (Решение АСГМ от 26.09.2017 по делу № А40-106077/2017).
Стадия: Постановлением 9ААС от 05.12.2017 решение оставлено без изменения
Обстоятельства дела: Общество перечислило в 4 квартале 2014 г. своему агенту авансы на оплату строительных работ. Агент составил счета-фактуры на полученный аванс, но не передал Обществу, в связи с чем в первичной декларации по НДС авансовый вычет не был заявлен.
Авансовые счета-фактуры, составленные агентом в 4 квартале 2014 г., Общество получило только в 4 квартале 2015 г. Вычеты на основании «опоздавших» счетов-фактур Общество заявило в уточненной декларации за 4 квартал 2014 г.
Налоговый орган отказал Обществу в применении спорных вычетов в 4 квартале 2014 года.
Решение суда: в соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур. Их наличие является необходимым условием для вычета НДС.
Правовое значение для целей принятия НДС к вычету имеет именно момент получения налогоплательщиком счета-фактуры контрагента, а не момент составления счета-фактуры контрагентом.
В соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ НДС может быть принят к вычету в налоговом периоде, истекшем к моменту получения счета-фактуры, только в том случае, если счет-фактура получен до момента составления и представления налоговой декларации за этот период (т.е. до 25 числа следующего месяца). Во всех остальных случаях вычет может быть заявлен в любом из налоговых периодов после получения счета-фактуры, в пределах трех лет.
Кроме того, налогоплательщик не выполнил требование о наличии в договоре условия об авансировании. Также выявлены признаки согласованных действий с взаимозависимыми лицами.

5. Специальные налоговые режимы

5.1. Заключение договора уступки в счет имеющегося долга независимо от поступления оплаты формирует доход применяющей УСН организации
Вывод: поскольку должник уступает право требования перед третьими лицами в счет уплаты долга перед кредитором, фактически имеет место зачет требований, поэтому кредитор, применяющий УСН, обязан единовременно признать доход в размере полученных требований, вне зависимости от даты их оплаты (Постановление АС ВСО от 05.09.2017 по делу № А69-3627/2016).
Обстоятельства дела: Общество – налогоплательщик УСН, который осуществляет деятельность по передаче и реализации тепловой энергии.
В 2012 году Общество заключило с ТЭЦ договор на оказание услуг по передаче тепловой энергии и агентский договор. У ТЭЦ перед Обществом образовалась непогашенная задолженность.
Чтобы покрыть эту задолженность ТЭЦ в 2012 году уступила Обществу права требования, возникшие из договоров ТЭЦ с третьими лицами (заключены договоры цессии).
Денежные средства по договорам цессии от третьих лиц Обществу в 2012 г. не поступили, поэтому доход налогоплательщик отразил не в 2012 г., а в 2013-2014 гг. по мере поступления оплаты.
В 2013 г. между Обществом и ТЭЦ были заключены новые договоры на оказание услуг по передаче и поставке тепловой энергии. Для погашения задолженности по таким договорам ТЭЦ и Общество заключили новые договоры уступки прав требования, где цедентом выступала ТЭЦ, а цессионарием – Общество, а также заключали соглашения о зачете взаимных требований. Доходы от договоров уступки прав требования Общество также признавало по мере поступления денежных средств, а не на дату подписания договоров уступки прав требования.
Позиция налогового органа: договоры цессии являются погашением задолженности ТЭЦ перед Обществом, и Общество должно было единовременно учесть фактический доход в размере полученных прав требования.
С учетом такого дохода Обществу в 2012 г. был доначислен налог по УСН.
Кроме того, со 2-го квартала 2013 г. в результате превышения доходов порога для применения УСН Обществу были доначислены налоги по ОСН.
Выводы судов: договорами уступки прав требования установлено, что стоимость уступаемых прав засчитывается в счет платежей ТЭЦ Обществу по заключенным между ними договорам.
Таким образом, по своей правовой природе договоры уступки прав требования являются соглашениями о зачете взаимных требований.
Поскольку зачет взаимных требований является одним из способов прекращения обязательств, то дата подписания таких договоров является датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), подлежащего налогообложению.
В этой связи был отклонен как основанный на неверном толковании норм законодательства довод Общества о том, что спорные денежные средства не являются реально полученным доходом предприятия.
Включение сумм дохода в виде полученных прав требования в налоговую базу Общества в 2012 г. приводит к доначислению налога на доход, уплачиваемого по УСН, а в 2013 г. приводит к тому, что общая сумма дохода Общества во 2-ом квартале 2013 г. превышает порог в 60 млн руб. и Общество считается плательщиком налогов по ОСН.

6. Взыскание налоговой задолженности

6.1. Принятие судом обеспечительных мер в отношении решения инспекции не означает запрет на передачу материалов ВНП в СК РФ
Вывод: действия налогового органа по передаче материалов ВНП в СК РФ являются реализацией самостоятельной обязанности, установленной в п. 3 ст. 32 НК РФ. Принятие обеспечительных мер в виде приостановления действия оспариваемого решения не означает запрет на передачу материалов ВНП в СК РФ (Постановление АС ЗСО от 14.09.2017 по делу № А70-13757/2016).
Стадия: подана кассационная жалоба в ВС РФ
Обстоятельства дела: В отношении Общества была проведена ВНП, вынесено решение о привлечении к ответственности от 30.09.2015 и выставлено требование об уплате налогов от 30.12.2015.
Общество обжаловало в арбитражный суд решение о привлечении к ответственности (в редакции УФНС) и заявило ходатайство:
- о приостановлении действия оспариваемого решения;
- о запрете налоговому органу передавать материалы ВНП в СК РФ (Следственное Управление СК РФ по субъекту РФ) в случае неисполнения требования об уплате налогов от 30.12.2015.
Определением от 15.01.2016 арбитражный суд принял обеспечительные меры в виде приостановления действия решения, однако отказал в запрете на передачу материалов ВНП в СК РФ.
Общество не исполнило в установленной срок требование об уплате налогов и налоговый орган 30.03.2016 на основании п. 3 ст. 32 НК РФ передал материалы проверки в СК РФ.
Общество посчитало, что до окончания действия обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налоговый орган не мог констатировать неисполнение Обществом обязанности по уплате налогов, пени и штрафов, и не имел оснований направлять в СК РФ материалы ВНП.
Общество безуспешно обжаловало действия налогового органа по передаче материалов ВНП в СК РФ в УФНС, после чего обратилось в арбитражный суд.
Выводы судов: Доводы Общества подлежат отклонению. Под приостановлением действия ненормативного правового акта предполагается запрет исполнения тех мероприятий, которые предусмотрены данным актом.
Определение суда о принятии обеспечительных мер не содержит ограничений совершения иных действий, не связанных с взысканием.
Принятие обеспечительных мер в виде приостановления действия оспариваемого ненормативного правового акта не исключает исполнение налоговым органом обязанности, предусмотренной п. 3 ст. 32 НК РФ. Действия налогового органа по передаче материалов ВНП в СК РФ для решения о возбуждении уголовного дела не направлены на исполнение оспариваемого решения, а являются реализацией самостоятельной обязанности, установленной п. 3 ст. 32 НК РФ.
Изложенная позиция согласуется с выводами, сформулированными в Определении ВС РФ от 18.03.2016 № 304-КГ16-713, Постановлениях АС ЗСО от 16.11.2015 по делу № А70-13209/2014, АС УО от 17.08.2015 по делу № А07-23335/2014, 8 ААС от 30.03.2016 по делу № А75-13010/2015, 12 ААС от 06.06.2016 по делу № А06-11120/2015.
Суды также приняли во внимание, что СК РФ после проверки поступивших материалов ВНП было вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела в связи с отсутствием состава преступления.
6.2. Представление уточненных налоговых деклараций после проведения ВНП
Вывод: представление уточненных налоговых деклараций с увеличением суммы убытка после получения по результатам ВНП доначислений, перекрывших ранее заявленный убыток, не влечет за собой обязанность налогового органа вернуть из бюджета сумму уплаченной недоимки (Постановление 9ААС от 30.11.2017 по делу № А40-104086/2017).
Стадия:сроки обжалования не истекли
Обстоятельства дела: В отношении Общества была проведена ВНП за 2012-2014 гг., по результатам которой была доначислена недоимка по налогу на прибыль и соответствующие суммы штрафов и пеней.
Так, вместо заявленного по итогам деятельности убытка, налог на прибыль был исчислен к уплате.
После вынесения решения по ВНП Общество представило уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль, в соответствии с которыми сумма убытка, приходящаяся на проверяемые периоды, была увеличена.
По мнению Общества, в результате представления уточненных налоговых деклараций налоговая база за указанные периоды стала равна 0. Следовательно, ранее уплаченная согласно решению по ВНП сумма налога на прибыль является излишне взысканной и подлежит возврату, равно как и уплаченные пени и штрафные санкции.
Налоговый орган посчитал, что подача уточненных деклараций не приводит к образованию переплаты у Общества.
Решение суда: Общество, представив уточненные декларации по налогу на прибыль за 2012-2014 гг., лишь реализовало свое законное право на внесение в них изменений, что не влияет на выводы, сделанные налоговым органом в ходе ВНП за указанный период и зафиксированные решением, вступившим в законную силу. Положениями ст. 81 НК РФ, равно как иными нормами налогового законодательства не предусмотрена возможность пересмотра результатов ранее проведенной налоговой проверки. Также, ст. 89 НК РФ не предусмотрена возможность пересмотра или аннулирования результатов ВНП.
Аналогичные выводы отражены в Определении ВС РФ от 29.09.2016 № 305-КГ16-11987 по делу № А40-110210/2015, Постановлениях АС СЗО от 24.07.2015 по делу № А21-6319/2014, 12 ААС от 07.12.2016 по делу № А57-8800/2015.
Таким образом, у налогового органа отсутствуют основания для пересмотра решения, вынесенного в результате проведения ВНП, и для возврата сумм налогов, пени и штрафов.
7. Неотделимые улучшения
7.1. НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю
Подробное описание дела см. в Выпуске № 6/17
Вывод: с учетом положений п. 1 ст. 38 НК РФ, поскольку неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, безвозмездная передача неотделимых улучшений арендодателю признается реализацией в целях гл. 21 НК РФ и образует самостоятельный объект налогообложения по НДС (Определение ВС РФ от 18.09.2017 по делу № А41-72870/2016)
Стадия: в передаче дела в СКЭС ВС РФ отказано
Комментарий: аналогичные выводы сделаны ВС РФ в определении от 12.09.2017 по делу № А27-13190/2016.
Таким образом, можно говорить о том, что на уровне Верховного суда РФ выработан правовой подход, в соответствии с которым необходимо начислять НДС при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю.
Ранее по данному вопросу можно было встретить различные подходы судов. В ряде случаев доначисление НДС признавалось необоснованным ввиду того, что арендатор производит неотделимые улучшения в отношении имущества, принадлежащего на праве собственности арендодателю, а значит, при возврате имущества арендодателю не может происходить реализация.
С учетом приведенных выше определений ВС РФ, практику об обложении НДС рассматриваемой операции можно считать сформировавшейся.
6. Значимые изменения в делах предыдущих выпусков

Выпуск № 7/17
Решение АСГМ от 16.06.2017 № А40-29025/17
Постановлением 9 ААС от 18.10.2017 решение АСГМ отменено. Обществу отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения ФНС, вынесенного по результатам проведения проверки полноты исчисления сделок между взаимозависимыми лицами.
9 ААС согласился с позицией ФНС, что при исчислении налога на прибыль Общества за 2012 год подлежал применению приоритетный метод расчета – метод сопоставимых рыночных цен, поскольку информация о сопоставимых рыночных ценах имеется в общедоступном источнике информации – котировках информационно-ценового агентства Аргус Медиа. Т.е. выбранный налогоплательщиком метод (сопоставимой рентабельности) не был применен ФНС России.
9 ААС отметил, что котировки Аргус Медиа применяются ФАС России и Правительством РФ, и допустимость использования таких котировок подтверждена сложившейся арбитражной практикой (судебные дела №№ А40-6292/2013, А40-35382/2013, А40-123426/2016).
По мнению 9 ААС, приведенные Аргус Медиа котировки являются в полной мере сопоставимыми со сделками Общества по всем необходимым критериям (в частности, номенклатура продукции, условия поставки и оплаты, объем партии, период поставки, отсрочка оплаты).
9 ААС не анализировал какие-либо иные доводы, которые принял во внимание АСГМ при вынесении решения.
Сроки кассационного обжалования не истекли.
Комментарий: в рамках данного дела начала формироваться практика по одному из наиболее актуальных вопросов применения правил контроля цен, предусмотренных разделом V.1 НК РФ. Речь идет о положениях п. 3 ст. 105.7 НК РФ о приоритетности метода сопоставимых рыночных цен и п. 5 ст. 105.17 НК РФ, который обязывает ФНС России применять метод, выбранный налогоплательщиком.
Так, из п. 5 ст. 105.17 НК РФ следует, что отказ от применения выбранного в документации метода возможен лишь при невозможности определения сопоставимости коммерческих и финансовых условий сделок методом, выбранным налогоплательщиком. Из содержания судебного акта следует, что обозначенный правовой вопрос не исследовался судом – доначисления были сделаны по методу, выбранному ФНС России.


По всем вопросам можно обращаться: 
к партнеру ФБК, директору департамента налоговых споров Галине Акчуриной 
E-mail: AkchurinaG@fbk.ru 

к руководителю проектов департамента налоговых споров Михаилу Голованеву 
E-mail: GolovanevM@fbk.ru 

к юрисконсульту департамента налоговых споров Зуриде Элькановой 
E-mail: ElkanovaZ@fbk.ru
Дата
Отправить заявку
E-mail*
ФИО
Контактная информация (телефон, Skype, другие способы связи)
Вопрос*
Введите символы с картинки*
* - Поля отмеченные звездочкой, обязательны для заполнения
О статусе Вашей заявки можно узнать, позвонив по телефону
+7 495 737-53-53, добавочный 5100