Аналитика

Следуйте за нами

Новости судебной практики в области налогов, cборов, страховых взносов РФ. №1, 2018

08.02.2018

Содержание


1. Конституционный суд о налогах

1.1. Взыскание вреда в виде неуплаченных налогов и пеней с должностных лиц организации

Выводы:

Организация совершает противоправные действия опосредованно – через действия физических лиц (обычно руководителей или работников, выполняющих функции бухгалтера).
Имущественный вред для бюджета ввиду неуплаты налогов организацией может быть взыскан с физического лица, осужденного за совершение налоговых преступлений (либо в отношении которого уголовное преследование было прекращено по нереабилитирующим основаниям), в результате которых организация утратила возможность уплатить налоги.
По общему правилу до обращения с иском к физическому лицу должны быть исчерпаны все процедуры взыскания налоговой задолженности с организации (ее взаимозависимых лиц).
Исключением является ситуация, когда судом установлено, что организация служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его лица. В таком случае имущественный вред может быть взыскан с указанного лица до наступления всех признаков невозможности уплаты налогов юридическим лицом.
Постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39-П
Обстоятельства дела: в КС РФ с жалобами обратились трое граждан (их дела не были связаны между собой):
1. лицо, которое оказывало организации бухгалтерские услуги по гражданско-правовому договору. В отношении данного лица было возбуждено уголовное дело по ст. 199 УК РФ и затем прекращено вследствие акта амнистии. Налоговый орган обратился к этому физическому лицу с иском о возмещении ущерба, причиненного налоговым преступлением, и взыскал 2,8 млн руб.;
2. лицо, которое являлось директором МУПа, в отношении которого было возбуждено уголовное дело по ст. 1992 УК РФ, прекращенное вследствие акта амнистии. Налоговый орган обратился с иском к данному лицу о возмещении ущерба, причиненного налоговым преступлением, и взыскал 8,2 млн руб.;
3. бывший генеральный директор организации, который решением суда был признан виновным в совершении преступления по ст. 199 УК РФ. После вынесения приговора налоговый орган обратился с иском к данному лицу о возмещении ущерба, причиненного налоговым преступлением, и взыскал 142,3 млн руб.
Позиция заявителей: ссылаясь на положения ст. 15, 1064 ГК РФ, пп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ и ряд других, заявители указывали на их несоответствие положениям Конституции РФ и выражали несогласие с взысканием с них вреда, возникшего в результате неуплаты налогов юридическими лицами.
Ключевые выводы Постановления Конституционного суда РФ:
1. Законодательство РФ позволяет взыскивать имущественный вред, причиненный неуплатой налогов налогоплательщиком-организацией, с физического лица.
Хотя поступление налогов в бюджет и происходит на основании публично-правовых (налоговых) норм, публично-правовое образование (ППО) имеет возможность возместить имущественный вред, причиненный ему, за счет правового инструментария гражданского права.
Имущественный вред, причиненный ППО, заключается в непоступлении в бюджет неуплаченных налогов и пеней (т.е. без суммы штрафа). Наличие имущественного вреда связано с невозможностью взыскания налоговой недоимки.
Лицо, обязанное заплатить налоги, – организация-налогоплательщик. Вместе с тем, организация совершает налоговое правонарушение опосредованно – через действия физических лиц (руководителей, бухгалтеров и т.д.).
Такие лица, чьи противоправные действия привели к непоступлению налогов в бюджет, не освобождаются от обязанности возместить имущественный вред. Между ППО и физическим лицом, совершившим действия, повлекшие невозможность организации исполнить свои налоговые обязательства, возникают гражданско-правовые отношения в форме деликтной ответственности.
Привлечение физического лица к гражданско-правовой ответственности за вред, возникший в результате уголовно-противоправных действий, приведших к неуплате налогов организацией, возможно лишь при исчерпании/отсутствии правовых средств удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, привлекаемых по ее долгам в предусмотренном законом порядке.
Под такими средствами понимаются механизмы, предусмотренные ст. 45, 46, 47 НК РФ.
Вместе с тем, в случаях, когда судом будет установлено, что юридическое лицо служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица, не исключается возможность привлечения такого физического лица к ответственности еще до наступления признаков невозможности исполнения юридическим лицом налоговых обязательств.
2. Размер ответственности физического лица за имущественный вред, причиненный неуплатой налогов налогоплательщиком-организацией, может быть скорректирован судом.
По общему правилу, недопустимо снижение размера деликтной ответственности, поскольку полное или частичное освобождение причинителя вреда от имущественной ответственности означало бы лишение потерпевшего возможности компенсации причиненного ему вреда.
Вместе с тем, размер причиненного налоговым правонарушением вреда определяется размером налога, а сам налог определяется с учетом того, кто является налогоплательщиком – физическое или юридическое лицо. Взыскание с физического лица вреда (недоимка и пени) в соответствии с показателями, предусмотренными для юридических лиц, может приводить к возложению на физическое лицо заведомо невыполнимых обязанностей и непропорциональной деянию ответственности.
Следовательно, суды при определении размера возмещения вреда физическим лицом вправе учесть его имущественное положение, в частности факт обогащения в результате совершения налогового преступления, степень вины в причинении вреда, характер уголовного наказания, возможность физического лица определять поведения юридического лица, а также иные существенные обстоятельства.
3. Налоговые органы обладают полномочиями предъявлять в суды иски к физическим лицам о возмещении вреда, причиненного налоговыми преступлениями.
Ни НК РФ, ни закон РФ «О налоговых органах РФ» не содержат прямого указания на их право обращаться в суд с иском о возмещении вреда на основании ст. 1064 ГК РФ.
При этом отношения между ППО и физическим лицом (совершившим налоговое преступление) по возмещению имущественного вреда являются не налогово-правовыми, а гражданско-правовыми.
При предъявлении таких исков налоговые органы выступают в качестве представителя интересов ППО и действуют в их интересах.
Таким образом, ст. 31 НК РФ не исключает наличие у налоговых органов полномочий по обращению в суд от имени ППО с исками о возмещении имущественного вреда, причиненного налоговыми преступлениями, к лицам, которые были осужденыза совершение налоговых преступлений или в отношении которых уголовное преследование было прекращено по нереабилитирующим основаниям.
Размер имущественного вреда по таким искам составляет сумму выявленной недоимки по налогам и пеней, но не включает в себя сумму штрафов, начисленных за совершение налогового правонарушения.
4. Прекращение уголовного дела по нереабилитирующим основаниям не освобождает физическое лицо от обязанности возместить имущественный вред.
Двое заявителей ссылаются на привлечение к гражданско-правовой ответственности без установления их вины в совершении налоговых преступлений, поскольку уголовные дела были прекращены без вынесения приговора, т.е. без признания их вины.
Между тем, прекращение уголовного дела не означает освобождение лица от иных негативных последствий совершения деяния.
При рассмотрении заявленного налоговым органом в интересах ППО иска к физическому лицу о возмещении причиненного налоговым преступлением вреда суд не связан решением о прекращении уголовного дела в части установления состава гражданского правонарушения.
Суд обязан произвести всестороннее и полное исследование доказательств (в том числе материалов налоговой проверки и уголовного дела) по делу и дать им оценку, чтобы вынести обоснованное и справедливое решение.
Комментарий: всего через месяц после принятия Постановления № 39-П ФНС России выпустила объемное письмо от 09.01.2018 № СА-4-18/45@ (далее – Письмо), в котором дала территориальным налоговым органам указания об особенностях применения выработанных Конституционным судом РФ подходах.
Один из ключевых выводов Письма – налоговые органы не имеют права учитывать сумму штрафа при исчислении суммы вреда и обращении с требованием о его возмещении на основании ст. 1064 ГК РФ. Т.е. расчет величины причиненного вреда осуществляется исходя из суммы недоимки, пеней и без учета начисленных штрафов за налоговые правонарушения.
Рекомендуем ознакомиться с содержанием Письма ФНС России, поскольку из него видны подходы, которых теперь будут придерживаться налоговые органы при обращении за взысканием вреда с физических лиц.

2. Субсидиарная ответственность

2.1. Разъяснения Пленума ВС РФ о круге лиц, которые могут быть признаны контролирующими в отношении организации, и их привлечении к ответственности при банкротстве

Законом от 29.07.2017 № 266-ФЗ в ФЗ от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон «О банкротстве») были внесены изменения. В частности, были изменены положения о: составе контролирующих лиц должника-банкрота, привлечении таких контролирующих лиц к субсидиарной ответственности по долгам организации.
В этой связи Пленум ВС РФ выпустил объемное Постановление по вопросам, связанным с привлечением контролирующих лиц должника-банкрота к субсидиарной ответственности.
Постановление Пленума ВС РФ от 21.12.2017 № 53
Ниже приведены ключевые выводы Постановления Пленума ВС РФ, актуальные с точки зрения полномочий налоговых органов по осуществлению взысканий с контролирующих должника лиц.
1. Привлечение контролирующих лиц должника к субсидиарной ответственности является исключительным механизмом восстановления нарушенных прав кредиторов (пункт 1 Постановления).
2. Даже при отсутствии формальных признаков аффилированности организации-должника и лица, привлекаемого к субсидиарной ответственности, такое лицо может быть признано контролирующим должника с учетом конкретных обстоятельств и степени вовлеченности лица в процесс управления должником (пункт 3 Постановления).
3. Номинальный руководитель (который фактически не осуществлял управление юридическим лицом) не утрачивает статус контролирующего лица.
По общему правилу номинальный и фактический руководители несут субсидиарную ответственность солидарно.
Размер субсидиарной ответственности номинального руководителя может быть уменьшен, если он раскроет информацию о фактическом руководителе и его имуществе, за счет которого могут быть удовлетворены требования кредиторов (пункт 6 Постановления).
4. Установлены правила освобождения руководителя от субсидиарной ответственности за несвоевременное обращение с заявлением о банкротстве.
Руководитель должника может доказать, что само по себе возникновение признаков неплатежеспособности не свидетельствовало об объективном банкротстве, и он, несмотря на временные финансовые затруднения, добросовестно рассчитывал на их преодоление в разумный срок, приложил необходимые усилия для достижения такого результата, выполняя экономически обоснованный план. В такой ситуации руководитель не может быть привлечен к ответственности за тот период, пока выполнение его плана являлось разумным с точки зрения обычного руководителя, находящегося в сходных обстоятельствах.
Комментарий: по общему правилу руководитель должника привлекается к субсидиарной ответственности за неподачу (несвоевременную подачу) заявления о признании должника банкротом в случае, если между неправомерным бездействием руководителя, выразившемся в неподаче заявления, и ущербом, причиненным интересам кредиторов, имеется причинно-следственная связь.
В Постановлении Пленума ВС РФ отдельно не рассматривается вопрос о наличии причинно-следственной связи между неподачей заявления и ущербом, который понесет налоговый орган в результате неподачи такого заявления.
По нашему мнению, существует объективная разница между неинформированием контрагентов, которые обладают свободой в принятии решения о заключении с должником сделки (и, соответственно, пониманием того, что нахождение должника в состоянии банкротства повлияет на их решение о заключении сделки) и неинформированием налогового органа, который перед таким выбором (как контрагент налогоплательщика) не стоит.
Однако по данному вопросу существует возможность и иного толкования с учетом позиции, изложенной СКЭС ВС РФ в Определении от 31.03.2016 № 309-ЭС15-16713.
5. Контролирующим лицом (по основаниям, предусмотренным пп. 3 п. 4 ст. 61.10 Закона «О банкротстве») может быть признано третье лицо, извлекшее существенную выгоду в виде увеличения активов, которая не могла бы образоваться, если бы действия руководителя должника соответствовали требованиям закона, в том числе признаку добросовестности.
В частности, предполагается (презюмируется), что контролирующим лицом должника является третье лицо, которое:
- получило существенный актив должника (в т.ч. по цепочке последовательных сделок) в результате сделки, совершенной руководителем должника в ущерб интересам должника либо с использованием документооборота, не отражающего реальных хозяйственных операций;
- извлекло существенные преимущества из такой системы организации предпринимательской деятельности, которая направлена на перераспределение дохода должника в пользу других лиц с аккумулированием на стороне должника основной долговой нагрузки.
В приведенных случаях для опровержения презумпции третье лицо должно доказать свою добросовестность.
Перечень случаев не является закрытым (пункт 7 Постановления).
6. Если причиной объективного банкротства явились сделка или ряд сделок, по которым выгоду извлекло третье лицо, признанное контролирующим (по основаниям, предусмотренным пп. 3 п. 4 ст. 61.10 Закона «О банкротстве»), то такое третье лицо несет субсидиарную ответственность солидарно с руководителем должника (пункт 21 Постановления).
7. Поскольку деятельность юридического лица опосредуется множеством сделок и иных операций, по общему правилу, не может быть признана единственной предпосылкой банкротства последняя инициированная контролирующим лицом сделка (операция), которая привела к возникновению признаков банкротства. Подлежит исследованию совокупность сделок и других операций, совершенных под влиянием контролирующего лица, способствовавших возникновению кризисной ситуации в организации-должнике, ее развитию и переходу в стадию банкротства (пункт 16 Постановления).
8. Презумпция доведения до банкротства в результате совершения сделки (ряда сделок) может быть применена к контролирующему лицу, если сделкой (сделками) причинен существенный вред кредиторам. Сделки, причиняющие вред кредиторам, обладают одновременно двумя критериями:
- являются значимыми (применительно к масштабам деятельности должника);
- являются существенно убыточными (например, совершены на условиях, существенно отличающихся от рыночных в худшую для должника сторону, а также сделки, совершенные на рыночных условиях, но в результате которых должник утратил возможность осуществлять одно или несколько направлений хозяйственной деятельности, приносивших ему ранее весомый доход).
Если к ответственности привлекается контролирующее лицо, по указанию которого совершена сделка, или контролирующий выгодоприобретатель по сделке, то для применения презумпции заявителю достаточно доказать, что сделкой причинен существенный вред кредиторам.
Если к ответственности привлекается контролирующее лицо, одобрившее сделку прямо либо косвенно, то для применения презумпции заявитель должен доказать, что сделкой причинен существенный вред кредиторам, о чем контролирующее лицо знало/должно было знать в момент одобрения (пункт 23 Постановления).
9. Презюмируется невозможность погашения требований кредиторов вследствие действий/ бездействия контролирующего должника, если имеет место совокупность обстоятельств:
- должник привлечен к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налогов (сборов, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий;
- доначисления по результатам мероприятий налогового контроля суммы налога (сбора, страховых взносов) составили более 50 % совокупного размера основной задолженности перед реестровыми кредиторами третьей очереди (пункт 26 Постановления).
10. Списание кредитором задолженности в рамках своей учетной политики, например, списание уполномоченным органом в порядке ст. 59 НК РФ задолженности должника по обязательным платежам в связи с его ликвидацией или исключением из государственного реестра, само по себе не является препятствием для последующей подачи заявления о привлечении контролирующего должника лица к ответственности (пункт 32 Постановления).
11. Если заявитель с помощью косвенных доказательств убедительно обосновал утверждения:
- о наличии у привлекаемого лица статуса контролирующего;
- о невозможности погашения требований кредиторов вследствие действий такого лица,
то бремя опровержения утверждений переходит на привлекаемое лицо, которое должно доказать, почему приведенные доказательства не могут быть приняты в подтверждение заявленных доводов.
Материалы мероприятий налогового контроля, проведенных в отношении должника или его контрагентов, документы, полученные в ходе производства по административным или уголовным делам, могут быть использованы для доказывания фактических обстоятельств, на которые ссылается заявитель (пункт 56 Постановления).
Комментарий: анализ рассматриваемого Постановления Пленума ВС РФ показал, что ВС РФ расширил полномочия налоговых органов по взысканию недоимки по налогам, сборам и взносам в рамках процедуры банкротства.
Так, в случае банкротства организации-налогоплательщика субсидиарная ответственность может быть применена к третьему лицу-выгодоприобретателю по сделке (цепочке опосредованных сделок), например:
- в случае совершения сделок по нерыночным ценам;
- в случае выбытия в результате совершения сделки прибыльного актива из собственности организации-налогоплательщика;
- в случае совершения сделок с целью создания схемы дробления бизнеса.
Также необходимо отметить, что перечень случаев, в которых применяется презумпция, предусмотренная пп. 3 п. 4 ст. 61.10 Закона «О банкротстве», не является закрытым. Это означает, что потенциально круг ситуаций применения презумпции может быть неоправданно расширен.

3. Налоговый учет

3.1. Правила признания расходов прошлых периодов в текущем периоде на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ

Вывод:
даже если известен период, к которому относятся расходы прошлых периодов, допустимо их отражение в текущем периоде (т.е. без подачи уточненной декларации) на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, поскольку ошибки (искажения), приведшие к переплате, не нарушают интересы казны. Применение данного порядка предусматривает, что в отношении спорного расхода к моменту представления декларации (за текущий период) будет соблюден установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок (применяемые при возврате (зачете) переплаты)
Определение СКЭС ВС РФ № 305-КГ17-14988 от 19.01.2018

Обстоятельства дела:
по итогам инвентаризации в 2012 г. Общество выявило суммы безнадежных к взысканию долгов, относящихся к 2009-2011 гг., и на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ включило их в состав внереализационных расходов за 2012 г. Общество указало, что списание задолженности в более позднем периоде явилось результатом допущенной ошибки в учете, которая привела к переплате налога на прибыль в каждом из периодов 2009-2011 гг.
Инспекция с учетом положений ст. 272 НК РФ отказала в признании расходов, указав, что трехлетний срок исковой давности по спорным суммам истек в 2009-2011 гг., в связи с чем Общество утратило право на их учет в 2012 г. При этом были отклонены ссылки налогоплательщика на абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, который предоставляет возможность исправить ошибку прошлых периодов в текущем, при условии, что это ранее привело к переплате налога.
Решение суда: суд первой инстанции признал решение инспекции незаконным, указав, что:
- ст. 54 НК РФ рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога. Излишняя уплата налога на прибыль в результате допущенной ошибки была подтверждена Обществом представленным расчетом.
- возможность корректировки обязательств, установленная п. 1 ст. 54 НК РФ, является исключением, позволяющим учесть при соблюдении условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено статьей 272 НК РФ. Применение положений ст. 272 НК РФ во всех случаях, предлагаемое инспекцией, вообще исключает возможность применения п. 1 ст. 54 НК РФ, что не соответствует воле законодателя. Приоритетность применения общей нормы об исправлении ошибки (абз. 3 п. ст. 54 НК РФ) над специальной (ст. 272 НК РФ), соответствует сложившейся судебной практике (Постановление АС МО от 20.06.2014 по делу № А40-63447/13).
Суды апелляционной и кассационной инстанции пришли к выводу о необоснованности включения в состав расходов спорных сумм.
Истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию. Поскольку метод начисления предусматривает порядок признания расходов в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ), налогоплательщик обязан учесть суммы обязательств дебиторов в составе внереализационных расходов в год истечения срока исковой давности.
Отклоняя доводы Общества о применении абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, суды указали, что поскольку документы, на основании которых увеличены внереализационные расходы 2012 г., относятся к 2009-2011 гг. (т.е. период определен), налогоплательщик неправомерно уменьшил налоговые обязательства 2012 г.
СКЭС ВС РФ отменила судебные акты апелляционной и кассационной инстанций по данному эпизоду и признала отражение спорных расходов в 2012 г. правомерным (решение суда первой инстанции оставлено в силе).
Допущенные ошибки (искажения), приведшие к излишней уплате налога, не приводят к нарушению интересов казны. Соответственно, допустимо исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а путем отражения исправлений в текущей налоговой декларации.
При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.
В части выводов судов двух инстанций о возникновении недоимки по налогу на прибыль за 2012 г. судебная коллегия отметила следующее. На основании п. 4 ст. 89 НК РФ результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований налогового законодательства. Соответствие спорных расходов требованиям гл. 25 НК РФ налоговым органом в ходе проверки под сомнение не ставилось. Само по себе непринятие налогоплательщиком мер по взысканию задолженности не означает, что данные расходы не отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, равно как не свидетельствует и о том, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой экономии.
Инспекция, установив факт несвоевременного признания расходов в виде списанной дебиторской задолженности в 2012 году, должна была учесть указанные расходы при проверке правильности исчисления налога на прибыль за соответствующий налоговый период (2010 – 2012 гг.), охваченный налоговой проверкой, а не отказывать в их учете. Аналогичная правовая позиция выражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10.
Комментарий: данное Определение СКЭС ВС РФ можно было бы оценивать в целом позитивно, если бы не одно НО. Судьи указали, что инспекция должна была учесть спорные расходы за налоговый период «охваченный налоговой проверкой».
С одной стороны, цитата кажется безобидной – суд всего лишь указал, что после выявления спорных расходов в ходе проверки инспекция была обязана учесть их самостоятельно, поскольку в силу п. 4 ст. 89 НК РФ задача выездной проверки – проверить, правильно ли исчислены и уплачены налоги.
Однако взгляд с другой стороны заставляет пересмотреть полезность нахождения этого вывода в Определении. Указание на «охваченный налоговой проверкой» период на практике может привести к заявлению налоговым органом уже хорошо известного довода о том, что абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ можно применять исключительно в случае, если спорный расход относится к периоду, входящему в проверяемый (не говоря уже про ограничение в 3 года по правилам ст. 78 НК РФ).
Риски продолжения применения данного подхода достаточно высоки и вопрос останется актуальным – прямой запрет для налоговых органов заявлять такую правовую позицию СКЭС ВС РФ в своем Определении не установила.

4. Контролируемые сделки

4.1. Заем, выданный до 01.01.2012, но пролонгированный после этой даты, отражается в уведомлении о КС (если сделка контролируемая)

Вывод:
положения раздела V.1 НК РФ применяются к договорам займа, заключенным до 01.01.2012, если их условия были изменены после указанной даты. В данном случае договор займа от 2011 г. является сделкой, условия которой (пролонгирован срок возврата) были изменены в 2014 г. Значит, Общество должно было включить сделку в уведомление о контролируемых сделках, несмотря на предоставление займа до вступления в силу раздела V.1 НК РФ. Судебная коллегия ВС РФ отменила принятые судебные акты и признала начисление штрафа правомерным.
Определение СКЭС ВС РФ № 310-КГ17-13413 от 17.01.2018

Обстоятельства дела:
Общество (заемщик) и иностранная компания (займодавец) заключили договор займа на срок до 31.03.2011.
В дальнейшем срок возврата займа был продлен до 31.12.2014.
При подаче уведомления о контролируемых сделках за 2014 г. Общество данную сделку не отразило, посчитав, что изменение срока возврата займа не является изменением существенных условий сделки, и она относится к 2011 г., когда положения раздела V.1 НК РФ не подлежали применению.
Инспекция с данными выводами не согласилась и начислила штраф по ст. 129.4 НК РФ за предоставление недостоверных сведений в уведомлении за 2014 г. По мнению налогового органа, Общество обязано было отразить спорную сделку, т.к. стороны являются взаимозависимыми, сама сделка – контролируемая, а срок возврата займа относится к существенным условиям договора займа.
Решение суда: суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что основания для доначисления штрафа отсутствовали. Существенные условия договора займа не менялись - срок возврата займа к ним не относится. Общество, формируя уведомление о контролируемых сделках за 2014 г. и не указывая в нем спорную сделку, выполняло письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства.
На основании кассационной жалобы инспекции СКЭС ВС РФ пересмотрела дело и отменила судебные акты нижестоящих инстанций.
Согласно ч. 5.1 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ (ввел в НК РФ положения о трансфертном ценообразовании, далее – Закон), положения частей I и II НК РФ не применяются к заключенным до дня вступления в силу Закона сделкам по предоставлению займа, кредита и т.д., доходы и (или) расходы по которым признаются после дня вступления в силу Закона. Исключением являются сделки, условия которых были изменены после дня вступления в силу Закона. Договор займа является сделкой, условия которой были изменены в 2014 году, и о которой, соответственно, Общество должно было уведомить налоговый орган.
Разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в которых была бы изложена иная позиция и которые бы полностью соответствовали пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, Общество не привело. Таким образом, основания для освобождения Общества от налоговой ответственности отсутствуют.

5. Место реализации

5.1. Переквалификация консультационных услуг в услуги по управлению недвижимостью (с начислением НДС)

Участник дела:
АО «ВТБ Капитал»
Вывод: решение суда первой инстанции подлежит отмене, поскольку спорные услуги являются консультационными, а не услугами по управлению недвижимостью. Т.е. не подлежат обложению НДС, поскольку покупатель не осуществляет деятельность в РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Услуги оказаны люксембургской компании – реальному самостоятельному лицу, что подтверждается ответом, полученным в рамках международного обмена информацией.
(Постановление 9 ААС от 10.01.2018 по делу № А40-255442/2016)
Стадия: срок подачи кассационной жалобы не истек
Обстоятельства дела: 30.01.2010 Общество заключило с люксембургской компанией (Finnist Real Estate S.A.R.L, далее Finnist) договор на оказание консультационных услуг по осуществлению Finnist инвестиций в объекты офисной недвижимости на территории РФ. Объектом инвестиций стал бизнес-центр (БЦ).
03.06.2010 Общество и компания Finnist заключили еще один договор на оказание консультационных услуг по приобретению компанией Finnist активов собственника БЦ.
Общество посчитало, что поскольку оказанные по договору от 30.01.2010 услуги – консультационные (маркетинговые, по обработке информации), то с учетом положений ст. 148 НК РФ территория РФ местом реализации не признается, и НДС уплачивать нет оснований.
Инспекция доначислила НДС, указав, что фактически Общество оказывало не консультационные услуги, а услуги по управлению недвижимостью, местом реализации которых является территория РФ.
Позиция налогового органа: в сентябре 2009 года президент Общества и представитель Государственного резервного фонда Султаната Оман (далее – Фонд) подписали Соглашение, предусматривающее разработку программы совместных инвестиций в сфере недвижимости в РФ. Компания Finnist была создана в рамках данного Соглашения, является технической, руководство осуществляют представители Фонда и сотрудник Общества, своих сотрудников компания не имеет, НДФЛ и НДС в Люксембурге не уплачивает.
Общество не могло оказывать консультационные услуги по договору от 30.01.2010 (поиск сделок, проверка и анализ инвестиций, финансовый анализ, проверка благонадежности финансового состояния, решение об инвестировании), поскольку они были предметом договора от 03.06.2010.
Полученный Обществом доход является вознаграждением управляющей компании, полученным от инвесторов.
Инспекция указывала, что инвестиция должна была осуществляться с помощью закрытого паевого инвестиционного фонда.
Также налоговый орган ссылался на ряд других обстоятельств совершения рассматриваемых операций и необходимость исчисления НДС в силу пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Решение суда: суд первой инстанции признал выводы инспекции обоснованными. Фактически услуги по спорному договору Общество оказывало основному инвестору – Фонду, а полученное вознаграждение представляло собой вознаграждение за управление объектом недвижимости, результатом которого стала успешная продажа БЦ.
При этом сотрудники Общества занимались созданием «стоимости», в том числе в виде переговоров по рефинансированию и ребрендингу объекта инвестиции, реконструкции и переговоров о выходе из инвестиции (продаже БЦ), а также текущим эффективным управлением инвестицией.
Суд апелляционной инстанции отменил решение нижестоящего суда и признал спорные услуги консультационными, оказанными в адрес Finnest, а не Фонда, в том числе с учетом следующих доводов Общества:
1. Общество представило документы, подтверждающие расчеты по договору от 30.01.2010, в которых плательщиком указана компания Finnist – реально существующая компания, созданная по законодательству Люксембурга, занимающаяся инвестиционной деятельностью, что подтверждается ответом, полученным налоговым органом в рамках международного обмена информацией.
2. Услуги, предусмотренные договором от 30.01.2010, не могли быть оказаны в рамках договора от 03.06.2010, поскольку БЦ был приобретен до его заключения.
3. Доводы о подписании соглашения о намерениях с Фондом, предусматривающего разработку программы совместных инвестиций в сфере недвижимости в РФ, не подтверждены доказательствами. В ответ на требование о
представлении соглашения сообщалось, что такого соглашения не существует. Налоговый орган в оспариваемом решении не указал, на основании какой информации сделаны иные выводы.
4. Общество оказывало услуги в рамках присвоенных кодов ОКВЭД – представление рекомендаций и оказание оперативной помощи, помощь в реструктуризации и рефинансировании и т.д. Услуги по управлению зданием (управлению инвестициями) регламентируются другими кодами ОКВЭД.
5. Обществом представлено документальное подтверждение доводов, что стоимость БЦ выросла не в результате активных действий Общества в отношении здания, а по объективным рыночным причинам.
6. Из пояснений Общества следует, что зданием управляла специальная компания на основании договора с собственником БЦ, а решения по управлению зданием принимал совет директоров компании Finnist.
Кроме того, отклонен довод инспекции о том, что если НДС в Люксембурге не уплачен, налог следует уплатить в РФ. Квалификация услуг для целей налогообложения в Люксембурге не является предметом компетенции российского налогового органа. Налоговым законодательством РФ не установлена обязанность уплачивать НДС при оказании иностранным контрагентам консультационных услуг в зависимости от того, облагаются или нет такие операции НДС по законодательству соответствующей страны.

6. Необоснованная налоговая выгода

6.1. Выводы об искусственном сдерживании доходов для сохранения права на УСН

Вывод:
неперечисление взаимозависимым контрагентом оплаты Обществу, заключение беспроцентных займов вместо оплаты признано искусственным сдерживанием роста доходов с целью сохранения права Общества на УСН. При этом использование кассового метода позволило Обществу не включать в доходную часть стоимость неоплаченных работ, а контрагенту на ОСН формировать расходную часть налоговой базы по методу начисления. Также инспекцией доказано значительное занижение стоимости работ Общества (Определением ВС РФ № 301-КГ17-18388 от 14.12.2017 в передаче дела в СКЭС ВС РФ отказано).

Обстоятельства дела:
в проверяемом периоде (2012-2014) Общество, применяющее УСН, выполняло строительные работы на нефтяных месторождениях в роли подрядчика (субподрядчика), а также в рамках данных работ реализовывало товар (песок). Последовательность привлечения Общества была следующей:
- Заказчик - «Транс-Строй» (генподрядчик) – «Дорожная компания» (подрядчик) – Общество (субподрядчик).
В ходе проверки инспекция пришла к выводу о намеренном занижении (сдерживании) Обществом доходов путем искусственного сохранения права на применение УСН с учетом следующих обстоятельств:
- Общество и «Дорожная компания» являлись взаимозависимыми лицами.
- Стоимость работ Общества и поставленного товара была, по мнению инспекции, значительно занижена, чем стоимость, выставляемая «Дорожной компанией» в адрес «Транс-Строй» (в 2,1; 3,4; 1,8 раз).
- Оплату за выполненные Обществом работы «Дорожная компания» в полном объеме не перечисляла (при этом получая средства от генподрядчика «Транс-Строй»), а выдавала ему беспроцентные займы, которые впоследствии не были возвращены.
- Обществом были допущены нарушения при составлении сметной документации, отсутствовала нормативная методика при расчете стоимости строительных работ, в актах выполненных работ отсутствовала необходимая информация о конкретных наименованиях работ и их объемах с расшифровкой затраченных ресурсов, позволяющей определить стоимость прямых затрат на строительные работы, что привело к невозможности исчислить реальный размер налоговых обязательств.
Кроме того, инспекцией было установлено, что «Дорожная компания» в 2012 г. сама фактически осуществляла функции генподрядчика, в связи с чем инспекция скорректировала рыночную стоимость работ Общества на сумму вознаграждения генподрядчику (5%).
Решение суда: суды трех инстанций признали законным решение инспекции и метод расчета действительных налоговых обязательств с учетом доказанности инспекцией обстоятельств получения необоснованной налоговой выгоды. Судья ВС поддержал позицию нижестоящих судов, отказав в пересмотре дела.
Из судебных актов следуют выводы судов о том, что Общество производило искусственное сдерживание роста доходов, целью чего являлось сохранение права на применение УСН. Происходило наращивание значительных сумм задолженности в связи с отсутствием оплаты «Дорожной компанией» полной стоимости работ либо перечислением таких сумм в виде беспроцентных займов, которые не были возвращены.
Общество, применяя УСН, использовало кассовый метод определения доходов, т.е. при наличии задолженности по оплате по выполненным работам, поставленным товарам доход не признавался для целей налогообложения. В свою очередь «Дорожная компания», находясь на ОСН и применяя метод начисления, формировала расходную часть по принятым работам и товарам, формально их не оплачивая.
В определении ВС РФ указано на обоснованность выводов судов о направленности действий Общества и его контрагентов исключительно на получение ННВ вследствие создания «искусственных» условий для применения УСН.

7. Дробление бизнеса

7.1. Разделение торговой деятельности между взаимозависимыми арендаторами ТЦ

Участник дела:
АО «Вятка-ЦУМ»
Вывод: необоснованны доводы о дроблении торговой деятельности между взаимозависимыми арендаторами на спецрежимах, поскольку:
- Общество длительное время не осуществляет торговую деятельность, основным видом деятельности является сдача в аренду помещений ТЦ.
- Арендаторы задолго до проверяемого периода начали осуществлять розничную торговлю через свои магазины и в других ТЦ на условиях аренды помещений и др.
Определением ВС РФ от 15.12.2017 № 301-КГ17-19644 в передаче дела в СКЭС ВС РФ отказано
Обстоятельства дела: Общество сдавало в аренду торговые помещения в торговых центрах взаимозависимым лицам, применяющим спецрежимы, для осуществления ими розничной торговли. При этом до 2001 г. Общество самостоятельно осуществляло торговлю. Отказ от данного вида деятельности был связан с ее убыточностью и сложностью осуществления в рамках единого ТЦ.
Инспекция посчитала, что Общество раздробило ранее осуществляемый торговый бизнес с целью распределения части доходов, полученных от реализации товаров, на взаимозависимых лиц, применяющих спецрежимы, с целью уменьшения платежей в рамках ОСН. При этом взаимозависимые организации доход, полученный от предпринимательской деятельности, переводили в виде беспроцентных займов в Общество, которое размещало эти денежные средства на депозитных счетах в кредитных учреждениях и получало доход в виде процентов по вкладам, а также осуществляло за счет денежных средств строительство и реконструкцию недвижимости, получало дополнительную выгоду в виде возмещения НДС из бюджета. Выводы инспекции были основаны в том числе на следующем:
- Отсутствуют доказательства, подтверждающие, что Общество на момент образования организаций отказалось от торговой деятельности ввиду убытков, из-за того, что указанный вид деятельности был экономически невыгоден. До 2004 г. Общество вело розничную торговлю, работники организаций ранее являлись работниками Общества.
- Площади торговых центров использовались в едином и неразрывном процессе, являлись единым объектом торговли и пр.
При расчете налоговых обязательств налоговый орган учел все доходы, полученные взаимозависимыми организациями за проверяемый период от розничной торговли. Также при исчислении налоговой базы по налогу на имущество дополнительно учтена стоимость основных средств взаимозависимых организаций.
Сумма доначислений за проверяемый период (2011 – 2013 гг.) превысила 180 млн руб.
Решение суда: суды трех инстанций признали решение инспекции незаконным.
Судья ВС РФ не согласился с кассационной жалобой инспекции и признал обоснованными выводы судов о том, что Общество на протяжении длительного периода времени (в том числе задолго до проверяемого периода) не осуществляет торговую деятельность, основным видом деятельности является сдача в аренду помещений ТЦ, принадлежащих Обществу на праве собственности. Арендаторы задолго до проверяемого периода начали осуществлять и по настоящее время осуществляют розничную торговлю через свои магазины в ТЦ и в других торговых центрах на условиях аренды торговых помещений.
Следует обратить внимание, что мотивировка судебных актов по делу включает такие аргументы:
- арендуемые помещения в ТЦ на протяжении 15 лет изменялись, в том числе изменялась площадь помещений и их расположение;
- торговые помещения разделены перегородками, магазины имеют самостоятельные расчетно-кассовые узлы, кассовая техника закреплена за каждой организацией;
- с момента образования арендаторов состав их работников формируется самостоятельно, а не за счет работников Общества и пр.
- отсутствуют доказательства, подтверждающие, что Общество и его руководитель контролировали деятельность взаимозависимых организаций в большей степени, чем это предусмотрено законом для учредителей обществ, а также доказательства фиктивности договоров займа или формального перераспределения денежных средств.

8. Операции “debt push-down”

8.1. Учет в расходах процентов по займу, перешедших в результате присоединения заемщика

Подробное описание дела см. в Выпуске № 6/17
Участник дела: ООО «Фирма «Радиус-Сервис»
Вывод: судья ВС РФ отказал в передаче дела в СКЭС ВС РФ, признав обоснованными выводы судов 2 и 3 инстанций о том, что целью последовательного совершения сделок займа/купли-продажи и последующей реорганизации в форме слияния являлось получение иностранной материнской компанией контроля над активами Общества, в связи с чем фактически «собственником» расходов в виде финансовых вложений является материнская компания. Весь объем долга (обязательства из договора займа) необоснованно перенесен не на юридическое лицо, которое приобретало доли в уставном капитале, а на саму приобретаемую организацию, за счет ресурсов которой и произошло финансирование сделки (по передаче прав на доли данной организации новым собственникам)
Определением ВС РФ № 309-КГ17-14277 от 14.12.2017 в передаче дела в СКЭС ВС РФ отказано

Комментарий:
учитывая Определение КС РФ № 34-П (см. выпуск № 10/17), согласно которому отказное определение судьи ВС РФ рассматривается как формирующее правоприменительную практику, перспективы оспаривания дела при схожих обстоятельствах являются низкими.
Т.е. в РФ сформирован негативной подход судов к применению налогоплательщиками алгоритма debt push-down.
Вместе с тем, необходимо отметить, что при рассмотрении настоящего дела судами был установлен ряд существенных фактических обстоятельств, свойственных конкретному спору:
1. Юридическое лицо, которое приобретало у физических лиц доли в «Радиус-Сервис», получило денежные средства на приобретение долей в виде займа от аффилированной иностранной компании;
2. У названного заемщика отсутствовала фактическая возможность обеспечить или вернуть заем, а иностранная компания знала об этом в силу их аффилированности;
3. «Радиус-Сервис» не смогло обосновать цепочку сделок (предоставление займа, приобретение заемщиком долей в «Радиус-Сервис», присоединение заемщика к «Радиус-Сервис») достаточными экономическими или деловыми соображениями, не относящимися к налогам.
Вместе с тем, пусть и низкая, но все же сохраняется вероятность иного подхода к разрешению споров о применении алгоритма debt push-down по делам с иными фактическими обстоятельствами, например:
1) если финансирование сделки по приобретению долей (акций) осуществляется не за счет займов от аффилированных иностранных структур, а за счет кредитов, предоставленных независимыми российскими кредитными учреждениями;
2) при наличии доказательств получения юридическим лицом положительного экономического эффекта от смены собственника (например, начался рост производства и финансовых показателей деятельности за счет получения доступа к заемным средствам и замены устаревшего оборудования и пр.).
В целом предложенная концепция, в соответствии с которой расходы на обслуживание долга должны быть учтены исключительно у приобретающего, а не приобретаемого лица, ограничивает свободу субъекта предпринимательской деятельности, так как сужает круг допустимых механизмов привлечения финансирования.

Дата
Отправить заявку
E-mail*
ФИО
Контактная информация (телефон, Skype, другие способы связи)
Вопрос*
Введите символы с картинки*
* - Поля отмеченные звездочкой, обязательны для заполнения
О статусе Вашей заявки можно узнать, позвонив по телефону
+7 495 737-53-53, добавочный 5100