Аналитика

Следуйте за нами

Новости судебной практики в области налогов, cборов, страховых взносов РФ. №3, 2018

11.04.2018
PDF-версия

Содержание





1. Вычеты по НДС

1.1. Корректировка уплаченного НДС в случае признания сделки недействительной

Вывод: признание сделки по продаже имущества недействительной означает, что реализация имущества не состоялась и основания для уплаты НДС утрачены. Главой 21 НК РФ прямо не установлен порядок корректировки НДС в таких случаях. Поэтому подача уточненной декларации с исключенной суммой НДС за период первоначальной отгрузки товаров, не свидетельствует о неправомерности действий Общества (Определение СКЭС ВС РФ от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015).
Обстоятельства дела: Общество реализовало имущество по договору купли-продажи от 24.05.2011 г. и уплатило по данной операции НДС.
Решением суда от 30.04.2013 г. договор был признан недействительным (как сделка с заинтересованностью, заключенная без необходимого одобрения и повлекшая наступление неблагоприятных для организации последствий): покупатель вернул имущество, а Общество возвратило денежные средства.
Основываясь на том, что сделка недействительна с момента ее совершения и не влечет юридических последствий, Общество 21.11.2013 г. представило уточненную декларацию за 2 кв. 2011 г. с меньшей суммой НДС к уплате (ввиду исключения стоимости сделки из налоговой базы).
По итогам КНП инспекция возвратила НДС. Однако в последующем по результатам ВНП за 2011-2012 гг. инспекция заключила, что применение последствий недействительности сделки является одним из случаев возврата товаров налогоплательщику и спорную сумму НДС необходимо было заявить к вычету на основании п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, т.е. после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров. Следовательно, по мнению налогового органа, сумма НДС подлежала заявлению к вычету не ранее 4 кв. 2013 г., и Общество неправомерно скорректировало базу за 2 кв. 2011 г.
Решение суда: суды трех инстанций согласились с позицией инспекции, что у Общества отсутствовали основания для корректировки налоговых обязательств за 2011 г. На основании статей 169, 171, 172 НК РФ и ст. 167 ГК РФ суды указали, что проведение в 2013 г. двусторонней реституции (возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения сделки) ввиду признания сделки недействительной, является новой хозяйственной операцией, которая подлежит отражению в бухгалтерском и налоговом учете на дату ее совершения.
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции удовлетворил требования Общества. Налоговый орган, установив факт занижения Обществом налоговой базы НДС за 2 кв. 2011 г. и его неуплату, должен был принять во внимание наличие у Общества права на налоговый вычет в 2013 г. Кроме того, наличие у Общества подтвержденного права на возврат налога, а также сам факт возврата, доначисление и предложение уплатить эту же сумму налога по результатам ВНП привело к возложению на Общество необоснованного и экономически неоправданного бремени.
Отменяя постановление апелляции, суд округа указал, что у налогового органа отсутствовала обязанность учитывать право на вычет за 4 кв. 2013 г., поскольку данный налоговый период выходит за пределы ВНП. Вместе с тем, Общество право на налоговые вычеты за 4 кв. 2013 г. в спорной сумме не заявляло.
СКЭС ВС РФ отменила постановление окружного суда и оставила в силе постановление апелляции. В рассматриваемом случае признание сделки по продаже имущества недействительной означает, что реализация имущества не состоялась и основания для уплаты НДС утрачены. Следовательно, налогоплательщик вправе требовать корректировки ранее исчисленного налога в сторону уменьшения, учитывая гарантированное пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ право на возврат сумм налога (при отсутствии объекта налогообложения).
Главой 21 НК РФ прямо не установлен порядок корректировки у продавца ранее исчисленного налога в случае признания сделки недействительной. Само по себе то обстоятельство, что корректировка налога осуществлена не в порядке применения налоговых вычетов в периоде возврата товаров (применительно к п. 5 ст. 171 НК РФ), а в рамках подачи уточненной декларации за период первоначальной отгрузки, не свидетельствует о неправомерности действий Общества. Указанные действия не повлекли нарушения интересов казны.
На момент вынесения решения по итогам ВНП Общество было лишено возможности заявить о корректировке налога путем отражения вычетов за 4 кв. 2013 года, поскольку установленный п. 4 ст. 172 НК РФ срок предъявления НДС к вычету истек.
Кроме того, Общество обращалось в инспекцию с заявлением о разъяснении порядка учета спорной операции, однако ответ по существу дан не был. В тоже время по результатам ВНП инспекция сочла возможным высказать позицию о правильном, с ее точки зрения, порядке исчисления.

2. Налоговые проверки

2.1. Неуведомление участников КГН о рассмотрении материалов ВНП


Участник дела: ПАО «Транснефть»
Вывод: инспекция обязана была известить о месте и времени рассмотрения материалов проверки как ответственного участника КГН, так и прочих участников КГН, в отношении которых в акте проверки было сделано предложение о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122.1 НК РФ (Решение АСГМ от 19.02.2018 по делу № А40-143545/2017).
Стадия: подана апелляционная жалоба

Обстоятельства дела: в отношении КГН была проведена ВНП. Согласно акту проверки, была установлена неуплата налога, начислены пени, а также выявлены основания для привлечения отдельных участников КГН к налоговой ответственности в виде штрафа по п.1 ст.122.1 НК РФ.
Инспекция извещения о времени и дате рассмотрения материалов проверки направляла только ответственному участнику КГН (Обществу). Прочим участникам КГН такие извещения не направлялись, в рассмотрении материалов проверки они не участвовали.
Налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Общество - ответственный участник КГН, частично оспорило в ФНС России суммы доначислений, в т.ч. просило проверить соблюдение процедуры рассмотрения материалов проверки. Апелляционная жалоба была удовлетворена, но лишь частично (не по процедурным основаниям). Поэтому, полагая наличие существенных процедурных нарушений, Общество обратилось в суд.
По мнению Общества, инспекция должна была уведомить также и перечисленных в акте налоговой проверки участников КГН, привлечённых к ответственности в виде штрафа.
Позиция инспекции: направление извещения о рассмотрении материалов проверки только ответственному участнику КГН не повлекло нарушения прав остальных участников КГН, не лишило их возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и представить при этом необходимые объяснения (возражения), поскольку участие в рассмотрении ответственного участника КГН является «превалирующим».
Решение суда: инспекция нарушила положения абз. 6 п. 2 ст. 101 НК РФ и не уведомила перечисленных в акте участников КГН (за исключением ответственного) о рассмотрении материалов проверки.
Неправомерно рассматривать ответственного участника и остальных участников КГН как одно юридическое лицо. Каждый участник КГН имеет свои, самостоятельные права и обязанности, также предусмотрены различные виды налоговой ответственности.
Уведомление налоговым органом ответственного участника КГН никакого «превалирующего» значения в данном вопросе не имеет при наличии в п. 2 ст. 101 НК РФ прямой обязанности налогового органа по извещению участников КГН.
Доводы налогового органа о том, что он не привлекал к ответственности прочих участников КГН, были отклонены судом, в частности, со ссылкой на буквальное содержание акта проверки.
Кроме того, суд указал, что только ответственный участник КГН может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ. В отношении прочих участников КГН установлен самостоятельный состав – ст. 122.1 НК РФ.
Отклонены доводы налогового органа о фактическом участии участников в рассмотрении материалов налоговой проверки КГН, в связи с тем, что присутствовавшие при рассмотрении лица ранее являлись представителями данных организаций.
Инспекция не обеспечила гарантируемое законом право на защиту участникам КГН, привлекаемым к налоговой ответственности. При этом данные права участников КГН не были восстановлены, поскольку ФНС России оспариваемое Обществом решение в порядке п. 5 ст. 140 НК РФ не отменила и не предоставила участникам КГН возможность участия в процессе рассмотрения материалов проверки.
Кроме того, в решении инспекции установлены противоречия, которые не позволяют Обществу определить участников КГН, обязанных компенсировать ответственному участнику доначисленные и взысканные суммы штрафных санкций, что привело к переложению данных санкций на Общество.

3. Налог на имущество организаций


3.1. Отнесение трубопроводов и газоходов к недвижимому имуществу

Участник дела: ООО «Лукойл-Волгограднефтепереработка»
Вывод: инспекцией доказано, что спорные трубопроводы и газоходы подлежат обложению налогом на имущество организаций, т.к. отвечают критериям недвижимого имущества, в том числе:
  • объекты невозможно переместить без потери их функционального назначения,
  • у объектов имеется неразрывная связь с землей.
(Решение АСГМ от 14.02.2018 по делу № А40-176218/2017).
Стадия: подана апелляционная жалоба

Обстоятельства дела:
по завершению строительства (объект производственного назначения для получения прокаленного кокса) Общество 29.03.2013 г. приняло на учет технологические трубопроводы и газоходы в качестве движимого имущества, которое в соответствии с пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) не подлежало обложению налогом на имущество организаций.
Инспекция, посчитав, что данные объекты относятся к недвижимому имуществу, доначислила налог на имущество за 2013 год.
Решение суда: суд признал решение инспекции законным, согласившись с наличием у спорных объектов критериев, присущих только объектам недвижимого имущества:
1. Невозможность перемещения объектов без потери их функционального назначения.
На основании технической документации спорные объекты изначально проектировалась Обществом как объекты капитального строительства, объединённые единым технологическим (производственным) процессом (назначением) с иными основными средствами, включенными в установку для получения прокаленного кокса. Их разборка и прокладка новых трубопроводов и газоходов нанесет несоразмерный ущерб их назначению, целостности конструкции и результатом данного действия будет возведение исключительно новых объектов со своим назначением и характеристиками.
Довод Общества о том, что спорные объекты являются сборно-разборными необоснован, т.к. в соответствии с проектной документацией, нормами/правилами в области строительства, монтаж трубопроводов осуществляется с помощью сварки, что исключает сборно-разборный характер спорных объектов.
2. Наличие неразрывной связи с землей, как в силу конструктивных особенностей, так и в силу прямого указания на это закона.
Технологические трубопроводы и газоходы являются сооружениями, представляющими собой линейную строительную систему, имеющую наземную (эстакады), надземную (трубопроводы) и подземную (фундамент) части, предназначенную для выполнения производственных процессов, которые в силу прямого указания закона являются обязательным требованием для их функционирования. Это свидетельствует о неразрывной связи с землей названных объектов как в силу их конструктивных особенностей, предусмотренных проектной документацией, так и в силу прямого указания на это закона, что соответствует критерию недвижимого имущества, закрепленному в статье 130 ГК РФ.
3. Иные критерии, в том числе:
  • существенность затрат на возведение и строительство спорных объектов основных средств - в случае перемещения, стоимость работ по разборке и сборке значительно превысит первоначальную стоимость объекта, что подтверждает невозможность перемещения сооружений без нанесения значительного ущерба.
  • долгосрочность использования спорных объектов, определенная Обществом, которая позволяет констатировать факт капитального характера их возведения и эксплуатации.
  • также суд указал, что Общество, ссылаясь на отсутствие у налогового органа специальных познаний, тем не менее не представило доказательств проведения при постановке на учет спорных объектов специализированных мероприятий по установлению принадлежности объектов.

4. Возмещение убытков

4.1. Доначисление НДФЛ в связи с квалификацией сумм, полученных в счет возмещения убытков, и сумм индексации в качестве упущенной выгоды

Вывод: суммы возмещенных гражданину расходов, которые он должен будет понести для восстановления нарушенного права (в данном случае – приобретение имущества), не образуют экономической выгоды, поскольку согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ относятся к реальному ущербу. Не отвечает понятию дохода и сумма индексации, начисленной на возмещение реального ущерба, если ее целью являлось восстановление покупательной способности присужденных денежных средств, а не получение дополнительной выгоды. Для правильного разрешения дела необходимо проверить, в какой мере возмещаемые убытки отвечает понятию дохода для целей ст. 41 НК РФ, не являются ли они возмещением упущенной выгоды (а не реального ущерба) (Определение СКЭС ВС РФ от 29.01.2018 N 309-КГ17-13845 по делу № А76-26431/2016).
Стадия: дело передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции
Обстоятельства дела: по договору инвестирования от 20.10.2004 г. физическое лицо (инвестор) уплатило контрагенту денежные средства на строительство нежилого помещения.
Контрагент не передал помещение как это требовалось по договору, в связи с чем инвестор обратился в суд общей юрисдикции и взыскал денежные средства с контрагента в виде убытков, неосновательного обогащения и пр. Кроме того, денежные средства, взысканные в рамках судебных дел, были проиндексированы вышестоящим судом.
В 2011 году инвестор зарегистрировался в качестве ИП.
Инспекция провела ВНП за 2012-2014 гг. и доначислила ИП НДФЛ, посчитав, что сумма полученных убытков и индексации является упущенной выгодой ИП, а не компенсационной выплатой, и подлежит обложению НДФЛ.
Полагая, что решение инспекции является незаконным, ИП обратился в арбитражный суд.
Решение суда: суд первой инстанции признал решение инспекции по данному эпизоду незаконным, исходя из того, что денежные средства, полученные ИП в счет возмещения причиненных убытков и сумма индексации не являются доходом и не подлежат обложению НДФЛ.
Отменяя решение нижестоящего суда и отказывая ИП в удовлетворении требований, апелляционный суд пришел к выводу, что спорные суммы выплачены в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, с их получением у ИП возникла имущественная выгода, облагаемая НДФЛ на общих основаниях. Суд округа поддержал выводы апелляции, отметив, что из буквального толкования ст. 217 НК РФ не следует, что возмещение убытков, в том числе упущенной выгоды, возникших вследствие неисполнения сторонами гражданско-правовых сделок, связанных с инвестированием строительства коммерческой недвижимости (деятельностью, изначально направленной на получение дохода), может быть отнесено к компенсационным выплатам.
СКЭС ВС РФ отменила принятые судебные акты и направила дело на новое рассмотрение в силу следующего.
При определении налоговых последствий выплаты денежных средств, присужденных в качестве возмещения убытков, необходимо руководствоваться закрепленным в статье 41 НК РФ общим принципом определения дохода исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды.
Суммы возмещенных гражданину расходов, которые он должен будет понести для восстановления нарушенного права (приобретения имущества у третьих лиц), не образуют экономической выгоды, поскольку согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ относятся к реальному ущербу. Соответственно, не отвечает понятию дохода и сумма индексации, начисленная на возмещение реального ущерба, если целью (способом проведения) индексации являлось восстановление покупательной способности присужденных денежных средств, а не получение дополнительной выгоды.
Вопреки выводам судов, отсутствие в ст. 217 НК РФ упоминания об освобождении от НДФЛ сумм возмещения реального ущерба также не означает, что такие поступления формируют объект налогообложения, если они изначально не отвечают требованиям статьи 41 НК РФ.
Не свидетельствует о возникновении экономической выгоды у гражданина и само по себе то обстоятельство, что в договоре от 20.10.2004 г. налогоплательщик участвовал в качестве инвестора строительства и в последующем получил статус ИП, поскольку из судебных актов не следует, что выплаченная гражданину сумма является возмещением упущенной выгоды от использования помещений.
Поскольку судами по существу не проверялось, в какой мере сумма возмещения убытков отвечает понятию дохода (ст. 41 НК РФ), дело направлено в суд первой инстанции для нового рассмотрения.

5. Необоснованная налоговая выгода

5.1. Необоснованный убыток от реализации доли участия в компании

Участник дела: ООО «Нестле Россия»
Вывод: налоговым органом в ходе повторной проверки установлен факт получения Обществом ННВ при покупке долей участия в организации по завышенной стоимости.
Главной целью Общества было не приобретение функционирующего бизнеса, а занятие сегмента рынка (производство конфет) и получение ННВ, как в виде единовременного завышения расходов по приобретению доли, так и в долгосрочной возможности завышения расходов в виде уплаты лицензионных платежей в низконалоговую юрисдикцию. Фактически, Общество приобретало не «бизнес в целом», а только долю участия и материальные активы. Нематериальные активы были получены взаимозависимой иностранной компанией и необоснованно оплачены Обществом. Налогоплательщик не доказал возмездную передачу нематериальных активов данной иностранной компании. При таких обстоятельствах налоговый орган обоснованно определил налоговые обязательства исходя из балансовой стоимости чистых активов (Решение АСГМ от 16.02.2018 по делу № А40-108591/2017).
Стадия: подана апелляционная жалоба
Обстоятельства дела: в конце 2007 г. – начале 2008 г. на основании ряда договоров (базовый договор от 14.11.2007) Обществом был приобретен бизнес Рузской конфетной фабрики, состоящий из ряда юридических лиц. Так, были приобретены доли участия в ООО «Рузанна» (держатель активов), ООО «ТД Рузанна» (торговый дом), а также ряд других материальных активов (в частности, принадлежащих ООО «РКФ», осуществляющего производство). Сделка была структурирована таким образом, что нематериальные активы (товарные знаки, патенты и т.д.) перешли в собственность взаимозависимой с Обществом (общий швейцарский учредитель) кипрской организации.
23.06.2011 г. Общество за 76,4 млн руб. реализовало 100% долю в уставном капитале ООО «Рузанна» в адрес нового покупателя (также резидент Кипра). Доход от продажи доли Общество уменьшило на стоимость приобретения активов по договору от 14.11.2007 г. (3,5 млрд руб.), в результате чего образовался убыток 3,4 млрд руб.
По результатам повторной ВНП УФНС пришло к выводу, что Общество не может уменьшить сумму дохода на всю стоимость приобретения активов. По мнению налогового органа, фактически Общество приобрело только доли участия и материальные активы кондитерской фабрики, поскольку в рамках сделки нематериальные активы бизнеса по производству конфет были переданы в адрес аффилированной с Обществом иностранной компании (далее – SPN).
В результате сделка по приобретению долей участия была притворной, скрывающей фактическое распределение активов по нерыночной стоимости между Обществом и SPN, с отнесением всех расходов по сделке на Общество.
Таким образом, УФНС уменьшило сумму убытка, определив стоимость доли участия исходя из стоимости чистых активов по данным бухгалтерской отчетности ООО «Рузанна».
Доводы Общества о приобретении бизнеса, а не отдельных активов, и о том, что доля участия в ООО «Рузанна» приобретена в составе целого бизнеса, что и предопределило увеличение её стоимости до договорной, ссылки на необходимость учитывать гудвилл были признаны налоговым органом противоречащими фактическим обстоятельствам.
Решение суда: суд признал выводы налогового органа обоснованными.
Действительная воля Общества выражалась не в приобретении налаженного бизнеса по производству конфет на существующих мощностях (с целью дальнейшего его развития и получения прибыли), а в захвате сегмента рынка и ликвидации бизнеса кондитерской фабрики, а также минимизации налогообложения.
Установлено, что передача товарных знаков изначально предполагалась в адрес SPN. Данные нематериальные активы никогда не принадлежали Обществу, и возможность реализации продукции под соответствующими брендами получена Обществом только после заключения с SPN дополнительных соглашений от 08.02.2008 и от 05.05.2008 к лицензионному соглашению, заключенному ранее в 2006 г., которые предполагают уплату роялти.
Налоговый орган верно определил стоимость доли исходя из балансовой стоимости чистых активов.
При этом отклонены представленные в ходе судебного разбирательства:
  • доводы Общества об определении стоимости «бизнеса в целом» и основанное на данном доводе заключение специалиста. Суд указал, что ни один из существующих стандартов оценки бизнеса не предусматривает возможность оценки путем консолидации различных юридических лиц в одну «виртуальную» компанию.
  • выводы специалиста по праву Англии о том, что в рамках сделки активы приобретались только вместе, а не в виде разрозненных активов, что влияет на стоимость доли.
  • доводы Общества, что при приобретении доли им учитывалась «наценка, отражающая синергетический эффект от покупки целого бизнеса», которая учитывалась в составе стоимости доли и отдельно в учете не выделялась. Суд указал, что Обществом не было приведено объяснение, почему такой актив как наценка (деловая репутация/гудвилл) формирует стоимость доли именно ООО «Рузанна», которая к моменту регистрации смены собственника доли в ЕГРЮЛ не владела нематериальными активами и никогда не осуществляла деятельность по производству или реализации кондитерских изделий.
Также суд посчитал документально неподтвержденным заявленный Обществом довод об оплате кипрской компанией полученных нематериальных активов.
При таких обстоятельствах суд принял расчет налогового органа, который сумму расходов на приобретение доли в ООО «Рузанна» определил исходя из балансовой стоимости чистых активов ООО «Рузанна».

5.2.
Отказ в вычетах и расходах покупателю на основании выводов о формальности контрагентов

Вывод: установленные по делу обстоятельства не позволяют говорить о создании благоприятных налоговых последствий ввиду взаимодействия со спорными контрагентами именно у налогоплательщика. Инспекцией не доказано, в чем состояло непроявление должной осмотрительности ИП при выборе контрагентов, каковы были благоприятные налоговые последствия именно у ИП. Сам по себе факт неисполнения участниками сделок обязанности по уплате налогов не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика-покупателя (Постановление АС УО от 07.02.2018 по делу № А50-4763/2017).
Стадия: срок обжалования в СКЭС ВС РФ не истек
Обстоятельства дела: по результатам проверки за 2012-2014 гг. налоговый орган отказал ИП (деятельность по закупке и последующей реализации товаров) в принятии расходов и вычетов по НДС и НДФЛ по ряду контрагентов, указав на недостоверность представленных документов и непроявление ИП должной осмотрительности при выборе контрагентов.
По мнению инспекции, фактическим продавцом товаров являлась организация - агент производителя продукции, которая искусственно включила в систему сделок спорных посредников (реализующих товар ИП) в целях завышения вычетов и получения необоснованной налоговой выгоды.
ИП, не согласившись с решением инспекции, обратился в суд.
Решение суда: суды апелляционной и кассационной инстанций признали решение инспекции незаконным, а выводы суда первой инстанции несоответствующими установленным обстоятельствам. Сам по себе факт неисполнения поставщиками первого, второго и последующих звеньев обязанности по уплате налогов не может являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика-покупателя.
В рассматриваемом случае инспекцией не оспариваются факты:
  • приобретения ИП товара через спорных контрагентов у реального поставщика;
  • оплаты товара в полном объеме и конечного поступления денежных средств на расчетный счет фактического продавца;
  • реального вывоза товаров со склада производителя на транспортных средствах, принадлежащих ИП и пр.
Именно поставщик товара являлся инициатором осуществления продаж через спорных контрагентов (отказался от прямых поставок), однако налоговым органом не предпринято никаких мер для исследования обстоятельств создания данных организаций-посредников.
Отсутствуют доказательства того, что товар закупался ИП у спорных контрагентов по нерыночным ценам, т.е. не усматривается создание благоприятных налоговых последствий именно для ИП.
Доказательств того, в чем именно проявилась неразумность действий ИП, какие документы необходимо было запросить у контрагентов для подтверждения проявления должной осмотрительности из материалов проверки не ясно, обратного инспекцией не доказано.

 5.3. Отказ в учете в расходах процентов по займу от взаимозависимого физического лица

Вывод: инспекция правомерно отказала в учете в составе расходов по налогу на прибыль процентов по договору займа в части, приходящуюся на сумму займа, в отношении которой установлен факт транзитного возврата спорной суммы займодавцу в течение одного операционного дня через взаимозависимое лицо. Общество не представило доказательств необходимости заключения договора займа в соответствующей сумме (Постановление АС ЗСО от 08.02.2018 по делу № А27-5684/2017).
Стадия: срок обжалования в СКЭС ВС РФ не истек
Обстоятельства дела: Общество (заемщик) получило от взаимозависимого физического лица заем под 12% годовых на основании договора от 06.12.2013 г. Сумма займа составила 100 млн руб. на 5 лет с выплатой процентов по окончании срока займа.
Налоговый орган установил, что часть заемных средств (69 млн руб.) в течение одного операционного дня (13.12.2013 г. и 16.12.2013 г.) была возвращена физическому лицу через взаимозависимую организацию (которой денежные средства перечислялись в качестве возврата Обществом задолженности и за приобретенные автомобили).
Инспекция отказала в учете в составе расходов суммы процентов, начисленных на ту часть денежных средств, которая была возвращена физическому лицу (8,2 млн руб., приходящиеся на 69 млн руб. займа).
Решение суда: суд первой инстанции признал решение инспекции незаконным.
Суды апелляционной и кассационной инстанций отменили решение суда первой инстанции, указав, что Обществом не представлены доказательства, подтверждающие наличие необходимости заключения договора займа и наличия задолженности перед взаимозависимой организацией.
Суды посчитали, что установленные по делу обстоятельства подтверждают факт наличия признаков недобросовестности и групповой согласованности в действиях одной группы лиц, находящейся под контролем заемщика. Указанные лица злоупотребили правом на предъявление расходов в отсутствие к тому правовых оснований.
При этом суды приняли во внимание вступивший в законную силу судебный акт, которым Обществу было отказано в вычетах по приобретению автомобилей у взаимозависимой организации при отсутствии разумной деловой цели и использовании особых форм расчетов.

6. Основные средства

6.1. Порядок расчета амортизации после реконструкции/модернизации ОС, остаточная стоимость которого составляет 0руб.

Подробное описание дела см. в Выпуске № 7/17
Вывод:
судья ВС РФ признал законными выводы нижестоящих судов, что Общество произвело неверный расчет суммы ежемесячной амортизации с использованием первоначальной стоимости основных средств, приводящий в итоге к ускоренному списанию стоимости модернизации объектов основных средств (Определение ВС РФ от 12.03.2018 № 305-КГ18-500 по делу № А40-52885/2017)
Стадия: в передаче дела в СКЭС ВС РФ отказано
Комментарий:
Михаил Голованёв, руководитель проектов Департамента налоговых споров

В таких случаях принято говорить, что определение ВС РФ вызывает сожаление. Действительно, как еще прокомментировать ситуацию, когда налоговые органы, а вслед за ними и суды отказываются применять нормы публичного права так, как они сформулированы федеральным законодателем в НК РФ.
Наверное наиболее неприятным в данной ситуации является то, что даже дело, в котором имеет место неправильное применение норм материального права, т.е. правовой спор, где нет фактуры, связанной с получением необоснованной налоговой выгоды и пределами осуществления прав, остается незамеченным и не пересмотренным.
Если же обратиться к содержанию НК РФ, то можно увидеть, что спорный вопрос в действительности спорным не является.
В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях реконструкции, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 НК РФ) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) таких сумм.
Таким образом, положениями 25 главы НК РФ установлено правило, в соответствии с которым в случае реконструкции/модернизации налогоплательщикам предписано изменять (увеличивать) первоначальную стоимость основного средства на стоимость реконструкции/модернизации.
В соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K =1/n x 100%, 

где K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Таким образом, в силу положений п. 2 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ реконструкция/модернизация приводит к изменению первоначальной стоимости основного средства. Остаточная стоимость в данном случае никакого значения не имеет. Также не установлена обязанность изменять норму амортизации, которая п. 2 ст. 259.1 НК РФ установлена как процент от первоначальной стоимости основного средства.
В целом, из приведенных выше положений прямо следует понятная правовая конструкция для расчета ежемесячной суммы амортизации в связи реконструкцией/модернизацией объекта.
В решении суда перовой инстанции по делу указано, что подход налогоплательщика, который для расчета амортизации в отношении спорных полностью самортизированных объектов применил процитированные выше положения НК РФ, предусматривает применение не действительной стоимости основных средств, а расчетной, которой они никогда не обладали. Далее указывается: «Тем самым стоимость модернизированных основных средств, использованная в расчете заявителя, превышает их действительную стоимость и объективно не соответствует состоянию спорных объектов (т.е. по данным заявителя модернизированный объект обладает большей стоимостью, чем новый, учитываемый по первоначальной стоимости)».
Так, единственный порядок, который описан НК РФ, был поставлен под сомнение в силу того, что это позволяет отнести затраты на расходы быстрее, чем идея проверяющих. При этом речи о двойном учете затрат не идет – на расходы при любом расчете относятся лишь ранее не учтенные затраты, вопрос лишь в сроках.
Однако, по какой-то причине не вызвал вопросов тот факт, что при подходе налогового органа, с которым согласились все судебные инстанции, стоимость модернизации/реконструкции старых основных средств (в рассматриваемом деле они были введены в эксплуатацию еще до 2002 года) предлагается амортизировать в течение того же срока, который был установлен для эксплуатации абсолютно новых объектов.
Равно как не вызвало вопросов и то обстоятельство, что концепция амортизации предусматривает постепенное перенесение стоимости дорогостоящих объектов на стоимость производимой продукции (работ, услуг) соразмерно ожидаемому сроку эксплуатации объекта.
При таких обстоятельствах, положения НК РФ, которые имеют под собой очевидное экономическое основание, что соотносится с базовыми принципами налогообложения, предусмотренными ст. 3 НК РФ, не были применены исходя из соображений целесообразности более длительного отнесения затрат на расходы.
Следует заметить, что игнорирование положений НК РФ в этом деле, по которому теперь имеется практика на уровне ВС РФ, привело к новой проблеме. Рассуждения на тему о формировании первоначальной стоимости, которой у объекта никогда не было, ставит вопрос о следующем – как теперь применять положения п. 9 ст. 258 НК РФ в случае реконструкции/модернизации.
Например, если объект прослужил 10 лет, не был полностью самортизирован, в терминологии НК РФ его первоначальная стоимость не изменилась, но остаточная стоимость не равна первоначальной (она меньше на сумму амортизации за десять лет). Так вот если такой объект реконструировать, что должен сделать налогоплательщик – применять НК РФ или исходить из практики, основанной на мнении о целесообразности применения подходов, базирующихся на необходимости увеличения сроков отнесения затрат на расходы? НК РФ требует увеличить первоначальную стоимость, величина остаточной стоимости значения не имеет. Но соблюдение требований НК РФ обеспечивает практически гарантированное доначисление.
Следует заметить, что в практике последних двух лет лично сталкивался с подобной претензией на уровне одной из межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам. Нужно признать профессионализм руководителя налогового органа, который рассматривал возражения, наши доводы были услышаны, правовая позиция принята.
Как говорится, при таких обстоятельствах, судебные акты по комментируемому делу очевидно подлежали передаче в СКЭС ВС РФ и пересмотру ввиду очевидных существенных нарушений норм материального права, но, увы, этого не произошло. Такие ситуации представляются наиболее опасными для стабильности судебной практики, поскольку показывают, что соображениями некой логики более медленного отнесения затрат на расходы, отличной от содержания НК РФ, можно обосновывать неприменение закона в споре по правовой проблеме.

7. Трансфертное ценообразование

7.1. Первое рассматриваемое судом дело по вопросу контроля цен ФНС России

Участник дела: ПАО «Уралкалий»
Вывод: дело передано на новое рассмотрение т.к. нижестоящими судами не были исследованы существенные для дела обстоятельства, в том числе с чем связано существенное расхождение в 1 млрд руб. при применении сторонами разных методов определения цен.
При новом рассмотрении дела следует установить подлежащий применению метод определения рыночных цен; установить подлежат ли применению котировки Аргус Медиа.
Также необходимо учесть обстоятельства, которые могут свидетельствовать о получении ННВ вследствие применения Обществом заниженных цен.
При наличии невозможных к устранению противоречий в представленных сторонами доказательствах следует рассмотреть вопрос о назначении судебно-экономической экспертизы (Постановление АС МО от 14.03.2018 по делу № А40-29025/2017).
Стадия: дело передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции
Обстоятельства дела: при исчислении налога на прибыль за 2012 год по сделкам (поставка хлористого калия) с иностранным взаимозависимым контрагентом Общество применяло метод сопоставимой рентабельности.
Налоговый орган посчитал, что подлежал применению приоритетный метод - метод сопоставимых рыночных цен, поскольку информация о сопоставимых рыночных ценах имеется в общедоступном источнике информации – котировки информационно-ценового агентства Аргус Медиа. Был доначислен налог на прибыль исходя из ценовой информации, публикуемой агентством. Размер доначислений составил около 1 млрд руб.
Общество не согласилось с решением налогового органа и обратилось в суд: в данном случае невозможно применение метода сопоставимых рыночных цен, поскольку отсутствуют сопоставимые сделки, предметом которых являются идентичные либо однородные товары, отсутствует достаточная информация о таких сделках, отсутствуют сделки, совершенные самим Обществом с лицом, не являющимся взаимозависимым с ним.
Решение суда: суд первой инстанции признал решение инспекции незаконным. Апелляция отменила решение суда первой инстанции и отказала в удовлетворении требований Общества (описание судебных актов см. в Выпуске № 7/17, № 10/17).
Кассационная коллегия отменила судебные акты нижестоящих инстанций и направила дело на новое рассмотрение в связи c неполным исследованием существенных для дела обстоятельств.
Так, в результате применения разных методов определения цен образовалась существенная разница. Однако рыночные цены предполагаются объективно сформированными, поэтому при применении любого из методов, предусмотренных п. 1 ст. 105.7 НК РФ, результат также должен быть объективно примерно одинаковым. Такое расхождение может свидетельствовать об ошибочности применения методов либо о некорректности расчетов, либо иметь объективные причины.
Признавая правильным применение налоговым органом метода сопоставимых рыночных цен на основании данных ценового агентства, апелляционный суд не указал:
  • по каким критериям данные ценового агентства были приняты как соответствующие нормам НК РФ и достоверно подтверждающие рыночный уровень цен;
  • как были проверены сопоставимость методов определения цен и условий поставок, и по каким причинам суд отклонил доводы налогоплательщика о неотносимости этих данных исходя из экономических условий совершения его сделок и сделок, которые вошли в котировки Аргус Медиа;
  • по каким причинам суд не согласился с доводами налогоплательщика об отсутствии на рынке сопоставимых цен.
Передавая дело на новое рассмотрение, кассационный суд указал на необходимость с учетом правовой позиции ВС РФ, изложенной в п. 3 «Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ» от 16.02.2017 г., проанализировать обстоятельства, которые в совокупности свидетельствовали бы о получении ННВ вследствие применения заниженных цен.
Также суд указал, что не анализировались обстоятельства наличия в действиях Общества разумной деловой цели, вызванной экономическими причинами, либо лишь стремления получить налоговую экономию.
В случае невозможности устранения сомнений в полноте и достоверности представленных сторонами доказательств, кассационный суд указал рассмотреть вопрос о назначении судебно-экономической экспертизы.
Комментарий:
Михаил Голованёв, руководитель проектов Департамента налоговых споров

Следует отметить, что профессиональное сообщество пристально наблюдает за развитием первого в России спора о соответствии цены рыночному уровню (по правилам раздела V.1 НК РФ), который дошел до кассационной инстанции. Теперь по этому вопросу имеется первая практика на уровне суда округа и сразу несколько моментов заслуживают пристального внимания.
Так, пусть не настолько подробно, как того хотелось бы, но все же был поднят вопрос о приоритетности методов контроля цен. В активе – вывод о необходимости обосновывать причины, по которым выбранный налогоплательщиком метод отвергнут, а метод, примененный ФНС России, признан надлежащим. В то же время, к сожалению, не был рассмотрен один из ключевых вопросов – имеет ли право ФНС России признать выбранный налогоплательщиком метод ненадлежащим без представления доказательств невозможности определения сопоставимости коммерческих и финансовых условий сделок методом, выбранным налогоплательщиком (как того требует системное толкование положений п. 3 ст. 105.7, п. 5 ст. 105.17 НК РФ).
Другой важный вывод состоит в том, что для применения данных информационно-ценовых агентств (в настоящем деле это Аргус Медиа), необходимо дать оценку критериям, по которым сведения о ценах были признаны применимыми, подтверждающими рыночный уровень цен. Иными словами, дано указание о необходимости подробного исследования методологии, применяемой конкретным информационно-ценовым агентством для расчета котировок. Такое исследование с оценкой названных критериев невозможно провести без сопоставления с условиями сделок налогоплательщика (на предмет различий в коммерческих/финансовых условиях сделок, учтенных при формировании котировок и сделок налогоплательщика).
Существенным и достаточно неожиданным является вывод суда о том, что по такой категории дел необходимо исследовать вопрос деловой цели и выявлять признаки направленности действий налогоплательщика исключительно на получение налоговой экономии. Такой подход вызывает сразу несколько вопросов. ФНС России по правилам ст. 105.17 НК РФ проводит особый вид проверки, которая в значительной степени основана на исследовании представленной налогоплательщиком документации. Т.е. такая проверка по своему наполнению существенно отличается от выездных проверок, с их многочисленными допросами, осмотрами и глубоким изучением взаимоотношений с широким кругом контрагентов.
Т.е., с одной стороны, ФНС России проводит проверку в несколько ином ключе, а с другой, не понятно, какими должны быть правовые последствия в случае вывода о направленности действий налогоплательщика исключительно на получение налоговой экономии, результатом которой является причинение ущерба казне. Вопрос интересен в свете применения ст. 54.1 НК РФ и действий, которые должна совершить ФНС России при установлении в ходе проверки по правилам ст. 105.17 НК РФ фактов, которые говорят о необходимости применения последствий в связи с нарушением налогоплательщиком пределов осуществления прав (в понимании ст. 54.1 НК РФ).
Крайним, но вовсе не по значимости, выводом постановления суда кассационной инстанции является фактическое указание на необходимость проведения судебно-экономической экспертизы в случае невозможности устранения противоречий в доказательствах сторон. Тут интерес представляет вопрос о том, с применением какого инструментария будет проводиться такая экспертиза. Будут ли в ее основу положены методы по разделу V.1 НК РФ, или же будет признано допустимым в таких случаях переходить к применению законодательства об оценочной деятельности.
Высказанная в рассматриваемом постановлении позиция скорее является умеренной позитивной для налогоплательщиков и ее применение при новом рассмотрении дела, будет иметь существенное значение для формирования судебной практики.

8. Специальные налоговые режимы

8.1. Определение налоговых обязательств при потере права на УСН

Вывод: в случае утери права на УСН расчет действительных налоговых обязательств должен производиться инспекцией с учетом сумм НДС к вычету (к возмещению) независимо от факта их декларирования налогоплательщиком (Постановление АС ЦО от 07.02.2018 по делу № А35-5026/2016).
Стадия: сроки обжалования не истекли
Обстоятельства дела: в 2011-2013 гг. индивидуальный предприниматель (ИП) применял УСН "доходы-расходы".
В ходе проверки инспекция установила, что с 01.04.2012 г. ИП утратил право на УСН, поскольку не учел часть доходов, в связи с чем инспекция доначислила налоги по ОСН. Не оспаривая утрату оснований для применения УСН, ИП заявил о праве на вычеты по НДС согласно счетам-фактурам, которые были представлены в ходе проверки.
Поскольку ИП неравномерно закупал и реализовывал приобретенные товары, в отдельных налоговых периодах образовалась сумма НДС к возмещению.
Инспекция вычеты не учла, посчитав, что само по себе наличие права на применение вычетов без их отражения в декларации (которые налогоплательщик не подавал, поскольку применял УСН) не является основанием для уменьшения НДС к уплате.
ИП частично обжаловал решение инспекции в УФНС. Управление согласилось с наличием права ИП на вычеты, однако доначисления были сняты лишь частично. Так, в тех налоговых периодах, когда сумма вычетов сформировала НДС к возмещению, УФНС исключило доначисления НДС (2-4 квартал 2012 г. и 1 квартал 2013 г.). В остальные периоды, когда НДС был исчислен к уплате (2, 3, 4 кварталы 2013 г.) налогоплательщику было отказано учесть налог, сформированный к возмещению в предыдущие налоговые периоды, входящие в периметр налоговой проверки со ссылкой на необходимость представления деклараций.
Решение суда: суд первой инстанции признал выводы налоговых органов законными, т.к. с учетом п. 27, 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 вычеты должны быть задекларированы.
Суды апелляционной и кассационной инстанций признали данные выводы ошибочными. В рассматриваемом случае необходимо было определить действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика с учетом права на налоговые вычеты.
Апелляционный суд указал, что разъяснения Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 относятся к административному (т.е. реализуемому налоговыми органами самостоятельно) порядку возмещения налога. Применительно к рассматриваемому спору данные разъяснения, как и позиция об исключительно заявительном характере налоговых вычетов, не могут быть применены.
При этом правило о необходимости определения в ходе ВНП действительного размера налоговой обязанности по уплате НДС обусловливает учет налоговым органом также установленных в рамках проверки сумм НДС к возмещению.
Доначисления НДС были признаны незаконными, поскольку сумма входящего НДС за проверяемый период превысила исчисленный налоговым органом к уплате налог.
Дата
Отправить заявку
E-mail*
ФИО
Контактная информация (телефон, Skype, другие способы связи)
Вопрос*
Введите символы с картинки*
* - Поля отмеченные звездочкой, обязательны для заполнения
О статусе Вашей заявки можно узнать, позвонив по телефону
+7 495 737-53-53, добавочный 5100