Аналитика

Следуйте за нами

Новости судебной практики в области налогов, сборов, страховых взносов РФ. №7, 2017

09.08.2017
PDF-версия
Содержание

1. Основные средства

1.1. Порядок расчета амортизации после реконструкции/модернизации ОС, остаточная стоимость которого составляет 0 руб.
Вывод: при расчете ежемесячной амортизации по модернизированным основным средствам, остаточная стоимость которых к моменту модернизации составила 0 руб., учитывается только стоимость модернизации – первоначальная стоимость в расчете не участвует (Решение АСГМ от 09.06.2017 по делу № А40-52885/2017).
Стадия: подана апелляционная жалоба
См. изменения в следующих выпусках

Обстоятельства дела: у Общества в 2012-2013 гг. на учете числились 36 объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в период до 01.01.2002, которые были реконструированы (модернизированы) в 2009-2013 гг. без принятия Обществом решения об увеличении срока полезного использования (СПИ).
До проведения реконструкции (модернизации) спорные объекты были полностью самортизированы, их остаточная стоимость составляла 0 рублей.
Спор возник при определении метода расчета суммы ежемесячных амортизационных отчислений, а именно, должна ли учитываться первоначальная стоимость объекта.
При этом Общество и налоговый орган были согласны, что:
  • при расчетах должен использоваться первоначальный СПИ, установленный для основного средства;
  • амортизировать возможно только стоимость модернизации
Позиция Общества: сумма ежемесячной амортизации должна быть рассчитана исходя из общей суммы затрат на проведение реконструкции (модернизации) и суммы первоначальной стоимости, определенной по состоянию на 01.01.2002.
Формула: (первоначальная стоимость + стоимость модернизации) / СПИ, указанный при вводе в эксплуатацию основного средства = сумма ежемесячной амортизации.
Позиция налогового органа: сумма ежемесячной амортизации должна быть рассчитана исходя только из общей суммы затрат на проведение реконструкции (модернизации).
Формула: стоимость модернизации / СПИ, указанный при вводе в эксплуатацию основного средства = сумма ежемесячной амортизации.
Решение суда: из системного толкования положений ст. 257, 258, ст. 259.1 НК РФ следует, что в рассматриваемом случае (при полном списании первоначальной стоимости и окончании СПИ основного средства) ежемесячная амортизация будет определяться исходя из:
  • ранее установленного СПИ (первоначально при создании и приобретении);
  • новой первоначальной стоимости объекта основных средств (стоимость модернизации/реконструкции) в связи с полным списанием ранее установленной при приобретении первоначальной стоимости и запрета повторного списания расходов.

Применение в расчете амортизации первоначальной стоимости полностью самортизированных основных средств приведет к ее необоснованному увеличению ввиду повторного использования для расчета ежемесячной суммы амортизации первоначальной стоимости, которая ранее уже была использована для этих целей и повторному использованию в данном качестве не подлежит.
Таким образом, Общество произвело неверный расчет суммы ежемесячной амортизации с использованием первоначальной стоимости основных средств, приводящий к уменьшению СПИ и ускоренному списанию стоимости модернизации объектов основных средств.

2. Налоговый учет

2.1. Порядок учета выручки от продажи товаров, в отношении которых с контрагентом имеются разногласия о количестве
Вывод: разногласия организации с контрагентом по количеству поставленного товара, отказ контрагента от подписания первичных документов не освобождают налогоплательщика от обязанности отражать хозяйственную операцию по поставке в том налоговом периоде, в котором оформлены первичные документы, и в том количестве, которое указано в первичных документах (Постановление АС СЗО от 22.06.2017 по делу № А05-9340/2016).
Стадия: сроки обжалования не истекли
См. изменения в следующих выпусках

Обстоятельства дела: по результатам проведения ВНП налоговый орган доначислил Обществу налог на прибыль, НДС и НДПИ в связи с несвоевременным отражением реализации песка при следующих обстоятельствах.
В 2013 году между Обществом (поставщик) и его контрагентом (покупатель) был заключен договор поставки природного песка.
По условиям договора поставка осуществляется самовывозом, окончательное количество товара определяется по данным маркшейдерской съемки места вывоза песка до начала вывоза и после.
Поставка песка была осуществлена в 1 и 2 квартале 2013 г. Сначала Общество на основании промежуточных данных об объеме добычи выставило контрагенту первичные документы на реализацию. Далее, объем поставленного песка был определен по данным маркшейдерской съемки, после чего были выставлены товарная накладная и счет-фактура на дополнительные объемы поставленного песка (июль 2013 г.).
Контрагент Общества не подписал документы на дополнительные объемы песка, так как посчитал расчет существенно завышенным.
Стороны обратились за разрешением спора в арбитражный суд, который взыскал с контрагента Общества денежные средства за поставленный песок (2016 год). При этом суд при проведении судебной экспертизы установил, что объем фактически поставленного песка был гораздо меньше, чем по данным Общества.
Только после вступления в силу решения суда (1 квартал 2016 г.) Общество отразило реализацию природного песка при исчислении налога на прибыль, НДС, НДПИ.
Позиция налогового органа: Общество должно было включить в налоговую базу по налогу на прибыль, НДС, НДПИ реализацию природного песка на момент его отгрузки. Отражение реализации песка в 2016 году, когда вступил в силу судебный акт, неправомерно.
Позиция Общества: реализацию песка по первичным документам, оформленным в 3 квартале 2013 года, следует отражать с даты вступления судебного акта по гражданско-правовому спору в силу, то есть в 1 квартале 2016 г. Поскольку контрагент оспаривал фактический объем добытого песка и не подписал товарную накладную, влекущую переход права собственности, правовая определенность в отношении фактического объема отгруженного песка наступила для Общества только в 1 квартале 2016 г.
Выводы судов: ошибочен вывод Общества о том, что поскольку товарная накладная не была подписана, то и право собственности на указанный в ней песок к контрагенту не перешло.
Общество не отрицает, что песок был отгружен и принят контрагентом в 1-2 кварталах 2013 г.
В п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 разъяснено, что по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.
Налоговым органом установлено, что операции по реализации песка фактически проведены Обществом в 1-м полугодии 2013 г., а в 3 квартале 2013 г. оформлены первичные документы на отгрузку.
Выставляя в адрес контрагента первичные документы с содержащимся в них количественным и стоимостным выражением совершенной хозяйственной операции, Общество знало о возникновении у него объекта налогообложения, определенного самим налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Следовательно, после самостоятельного формирования и составления первичной документации в соответствии с условиями заключенного договора по совершенной хозяйственной операции у Общества не было оснований для неотражения в 3-м квартале 2013 г. операций по реализации песка в адрес контрагента на основании тех документов, которые на тот момент имелись у Общества.
НК РФ не содержит правовых норм, предусматривающих право продавца не учитывать для целей налогообложения хозяйственные операции в случае несогласия покупателя, ведения с ним претензионной или судебной работы.
Общество не должно было ждать результата разрешения спора с контрагентом, а имело право по результатам судебного разбирательства скорректировать налоговую базу в части реализации песка, в порядке ст. 54 НК РФ, подав уточненные декларации.
Последующие изменения стоимости или количества (объема) совершенной хозяйственной операции подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной деятельности в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).

3. Налоговая ответственность

3.1. Взыскание Обществом с бывшего генерального директора убытков в виде сумм, начисленных по результатам ВНП
Вывод: с бывшего генерального директора подлежат взысканию убытки Общества в виде доначисленных по результатам выездной проверки сумм пеней и штрафа, поскольку установлен факт непроявления осмотрительности при вступлении во взаимоотношения с контрагентами. При этом основания для взыскания недоимки по НДС отсутствуют, поскольку эта сумма не может быть признана убытком (Постановление АС СКО от 29.06.2017 по делу № А32-39319/2016).
Стадия: Определением ВС РФ от 31.07.2017 в передаче дела в СКЭС ВС РФ отказано

Обстоятельства дела:по результатам ВНП налоговый орган доначислил Обществу недоимку по НДС, штрафы и пени. Доначисления налоговый орган мотивировал тем, что Общество получило необоснованную налоговую выгоду по взаимоотношениям с двумя транспортными компаниями, которые фактически не участвовали в перевозке грузов для Общества, так как не имели такой возможности ввиду отсутствия персонала и основных средств.
После безуспешных попыток обжаловать решение налогового органа в досудебном и судебном порядках, Общество обратилось в суд с иском к бывшему руководителю Общества о взыскании убытков в виде недоимки по НДС, штрафов и пеней.
Решение судов: из системного толкования положений ст. 10, 15, 53, 1064 ГК РФ, ст. 44 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» следует, что применение такой меры гражданско-правовой ответственности как возмещение убытков возможно при доказанности совокупности нескольких обстоятельств:
  • наличия и размера убытков;
  • противоправности действий причинителя убытков;
  • причинной связи между противоправными действиями и возникшими убытками.

В постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица» определены специальные обстоятельства, которые должны быть исследованы судами для решения вопроса о взыскании убытков юридического лица с руководителя:
  • насколько совершение того или иного действия входило или должно было входить в круг обязанностей директора, учитывая обычные условия делового оборота;
  • недобросовестность считается доказанной, в частности, когда директор знал или должен был знать о том, что действия (бездействия) на момент их совершения не отвечали интересам юридического лица.

Заключение сделок с «фирмами-однодневками» с целью получения незаконного налогового вычета является достаточным обстоятельством и основанием для квалификации действий директора в качестве противоправных и недобросовестных, являющихся основанием для привлечения его к ответственности за причиненные Обществу убытки.
На основании изложенного с бывшего руководителя взысканы убытки в размере суммы штрафов и пеней.
При этом суды отказали в удовлетворении требований Общества в части взыскания доначисленной суммы НДС. В силу ст. 11 НК РФ недоимкой является сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Сумма недоимки по своей правовой природе не относится к штрафным санкциям, а является суммой обязательного налогового платежа просроченного к уплате, но подлежащего в любом случае уплате налогоплательщиком. Обязанность по уплате недоимки не является мерой ответственности, в силу чего недоимка не является убытками Общества.
Таким образом, при наличии нарушений по уплате обязательных платежей ответственность несет хозяйствующий субъект без права отнесения вины на руководителя организации.

3.2. Одновременное взыскание доначислений организации-банкрота с лиц, на которых перевели деятельность, и бывших руководителей/учредителей
Вывод: налоговый орган имеет право взыскивать недоимку по налогам организации-банкрота как с контролирующих лиц (через механизмы, предусмотренные законодательством о банкротстве), так и с взаимосвязанных организаций – через механизмы, предусмотренные ст. 45 НК РФ (Постановление 9 ААС от 14.06.2017 по делу № А40-178997/2014).
Стадия: сроки обжалования не истекли
См. изменения в следующих выпусках

Обстоятельства дела:Общество было признано банкротом, в его отношении возбуждено конкурсное производство. Конкурсный управляющий обратился (август 2015 г.) в суд с заявлением о привлечении к субсидиарной ответственности бывшего руководителя и учредителя (53%) Общества (которая включает, в том числе недоимку по налогам, штрафы и пени, выявленные в ходе ВНП) – в общей сумме 3 919 518 223,11 руб.
Одновременно с этим (сентябрь 2015 г.), налоговый орган обратился с требованием о взыскании сумм недоимки, штрафов и пеней с взаимозависимого лица Общества, на которое, по мнению налогового органа, была переведена деятельность (дело № А08-6711/2015).
Выводы судов: из системного толкования положений ст.ст. 9, 10, 142 ФЗ «О банкротстве», ст. 15 ГК РФ, разъяснений Пленума ВАС РФ от 06.11.2012 № 9127/12 следует, что к руководителям и учредителям юридического лица-банкрота может быть применена субсидиарная ответственность в том случае, если имущества юридического лица недостаточно для удовлетворения требований кредиторов. Так как субсидиарная ответственность является гражданско-правовой, то для привлечения руководителя и учредителя юридического лица-банкрота к ответственности необходимо доказать наличие состава правонарушения, включающего наличие вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинно-следственную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступившим вредом, вину причинителя вреда.
В рассматриваемом деле был установлен ряд обстоятельств (неисполнение обязанности по передаче конкурсному управляющему бухгалтерской и иной документации; перевод денежных средств в адрес фиктивных организаций, не осуществляющих реальной хозяйственной деятельности), совокупность которых считается достаточной для привлечения руководителей и учредителей юридического лица к субсидиарной ответственности по долгам юридического лица.
Ответчиками были заявлены доводы о том, что задолженность юридического лица фактически взыскивается более одного раза (взыскание субсидиарной ответственности с руководителей производится одновременно с взысканием задолженности по налогам и сборам с взаимозависимого лица Общества в порядке пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ). Такой довод является необоснованным, поскольку если недоимка налогоплательщика погашена, то отсутствуют основания для взыскания ущерба с физического лица в размере, соответствующем сумме погашенной юридическим лицом заложенности по налогам.
Из системного толкования норм ст. 34 и ст. 47 ФЗ № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» следует, что при фактическом исполнении требований, содержащихся в исполнительном документе, исполнительное производство прекращается, следовательно, повторное взыскание задолженности, возникшей в результате совершения налогового правонарушения, не осуществляется.


4. Налоговые вычеты по НДС

4.1. Возникновение права на вычет НДС при ввозе товаров в РФ с территории стран ЕАЭС, если НДС уплачен комиссионером
Вывод: налоговое законодательство РФ не предусматривает право принятия комитентом к вычету НДС, уплаченного комиссионером при ввозе товаров с территории стран ЕАЭС (Решение АСГМ от 30.06.2017 по делу № А40-53680/2017).
Стадия: подана апелляционная жалоба
См. изменения в следующих выпусках
Обстоятельства дела: в результате проведения КНП уточненной декларации налоговый орган отказал Обществу в возмещении из бюджета НДС, уплаченного при ввозе товаров (труб) на территорию РФ с территории государств – членов Таможенного союза.
Причиной отказа послужил тот факт, что подачу заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, и уплату косвенных налогов осуществлял комиссионер, а не само Общество.
Решение суда: Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение № 18 к Договору о ЕАЭС) (далее – Протокол) допускает возможность уплаты косвенных налогов комиссионером за собственника товара только в том случае, когда это предусмотрено законодательством государства-члена ЕАЭС.
Законодательством РФ о налогах и сборах не предусмотрена возможность возложения обязанности уплаты НДС при ввозе товаров на территорию РФ на комиссионера.
Из системного толкования положений ст. 166, 170, 171 и 172 НК РФ, Протокола и Правил заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (Приложение к Протоколу) следует, что Общество имеет право на принятие к вычету НДС только при выполнении им следующих условий:
  • фактическая уплата НДС при ввозе товаров на территорию РФ;
  • представление в налоговый орган по месту учета налоговой декларации;
  • представление в налоговый орган по месту учета заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

Кроме того, в ходе судебного разбирательства были установлены следующие обстоятельства:
  1. в договорах поставки между комиссионером и иностранными поставщиками отсутствуют указания на то, что сторона действует в качестве комиссионера Общества;
  2. в заявлениях о ввозе товара и уплате косвенных налогов, поданных комиссионером в налоговый орган по месту учета, в качестве покупателя товаров указан комиссионер;
  3. в договоре комиссии между Обществом и комиссионером не закреплены полномочия комиссионера по уплате НДС за Общество.

В рассматриваемом случае Общество неправомерно приняло к вычету НДС, так как все обязательные условия для принятия к вычету НДС выполнил комиссионер, а не само Общество.
Суд отдельно отметил, что поскольку все обязательные условия для вычета НДС выполнил комиссионер, то он имеет право на получение вычета путем представления уточненной декларации за спорный период и внесения соответствующих изменений в бухгалтерский учет.

5. Необоснованная налоговая выгода

5.1. Уклонение от уплаты налогов при внесении вклада в уставный капитал дочерней организации
Вывод: единственной целью внесения Обществом в уставный капитал кипрской дочерней компании акций третьего лица было получение необоснованной налоговой выгоды за счет избежания налогообложения при реализации названных акций другому резиденту РФ (Постановление АС ПО от 31.05.2017 по делу № А55-18894/2016).
Стадия: срок обжалования в СКЭС ВС РФ истек

Обстоятельства дела: Общество в 2010 году учредило иностранную компанию на Кипре, а позже (май 2011 г.) оплатило увеличение уставного капитала иностранной компании за счет внесения акций ЗАО «Волгоград GSM» (балансовая стоимость 50 тыс. руб.). В августе 2011 года иностранная компания реализовала эти акции ОАО «Ростелеком» за 2,3 млрд. руб.
Налоговый орган обвинил Общество в получении необоснованной налоговой выгоды, которая выразилась в неуплате Обществом налогов при совершении сделки купли-продажи акций ЗАО «Волгоград GSM» через цепочку взаимосвязанных компаний.
Позиция налогового органа: вклад Общества в уставный капитал носит не инвестиционный, а целевой характер. Увеличение уставного капитала произведено не с намерением получения дивидендов от деятельности организации, а продажи акций дочерних организаций через цепочку взаимозависимых компаний с целью ухода от уплаты налога на прибыль.
Денежные средства, вырученные от продажи акций, иностранная компания предоставляла в качестве займов ряду других организаций.
Эти организации, в свою очередь, перечисляли денежные средства Обществу с назначением платежа: за погашение займов и начисленных процентов.
Позиция Общества: вклад Общества в уставный капитал обусловлен следующими причинами: ограждение акций Общества и его дочерних компаний от возможности их рейдерского захвата и срыва рейдерами хозяйственных операций с этими акциями; обеспечение возможности продажи акций отдельных дочерних компаний Общества в случае предъявления покупателями этих акций требования об обязательном условии заключения и исполнения сделок купли-продажи акций по нормам иностранного права и при участии в сделке со стороны Общества иностранного участника.
Решение суда первой инстанции: суд отклонил доводы налогового органа о том, что целью Общества при осуществлении вклада в уставный капитал иностранной компании являлось получение необоснованной налоговой выгоды.
Налоговый орган не опроверг назначения платежей и не доказал, что иностранная компания: производила перечисления на счета Общества; производила перечисления в погашение задолженностей Общества перед его кредиторами, а также производила перечисления для удовлетворения каких-либо экономических интересов Общества, которые можно было бы согласно НК РФ квалифицировать как доходы Общества.
Выводы судов апелляционной и кассационной инстанций: Суды апелляционной и кассационной инстанции пришли к выводам о доказанности схемы по уклонению Обществом уплаты от налогов.
Признанные схемой действия включали в себя следующие элементы:
  • акции ЗАО «Волгоград-GSM» вносятся в счет оплаты уставного капитала иностранной компании;
  • иностранная компания продает эти акции предприятию ООО «Ростелеком»;
  • полученные от продажи акций денежные средства иностранная компания передает безвозвратно своей материнской компании – Обществу.

Получение Обществом необоснованной налоговой выгоды подтверждают следующие обстоятельства:
  • вклады Общества в уставный капитал иностранной компании носят не инвестиционный, а целевой характер;
  • отсутствует экономическая целесообразность совершаемых операций;
  • взаимозависимость участников операций;
  • получение Обществом безвозмездной невозвратной финансовой помощи от иностранной компании в 2013 году;
  • выявление в 2014 году аналогичной сделки по продаже Обществом акций своей дочерней компании напрямую, без участия иностранной компании;
  • деятельность иностранной компании в 2010, 2012 и 2013 годах была убыточной;
  • все операции иностранная компания осуществляла с взаимозависимыми с Обществом лицами.

Иностранная компания создана как искусственная организация, формально участвующая в сделках (в частности, отсутствует штат персонала), сделки которой являются скрытыми сделками самого Общества в целях ухода от уплаты налога на прибыль. Доходы иностранной компании являются фактическими доходами Общества.
Суды посчитали, что доводы Общества не подтверждены материалами дела, так как основаны только на показаниях его сотрудников.
На основании изложенного суды двух инстанций признали законным взыскание с Общества налога на прибыль (уменьшение убытка) в размере, исчисленном от стоимости реализации акций ЗАО «Волгоград-GSM» иностранной компанией.

6. Специальные налоговые режимы

6.1. Реализация права на применение УСН при реорганизации
Вывод: организация, являющаяся правопреемником применявшего УСН налогоплательщика, имеет право перейти на УСН только при условии выполнения требований главы 26.2 НК РФ, в т.ч. прохождения формальных процедур. В частности, обязана подать уведомление о применении УСН (Решение АСГМ от 01.06.2017 по делу № А40-56878/2017).
Стадия: подана апелляционная жалоба
См. изменения в следующих выпусках

Обстоятельства дела: правопредшественник Общества применял УСН. После реорганизации Общество не направило в налоговый орган по месту учета уведомление о переходе на УСН. Налоговый орган принял решение о приостановлении операций по счету по причине непредставления деклараций по налогу на прибыль и НДС.
Позиция налогового органа: Общество, образовавшееся в результате реорганизации ранее существовавшего юридического лица, применявшего УСН, вправе применять УСН только при наличии соответствующего волеизъявления, оформленного в установленном НК РФ порядке и сроки.
Позиция Общества: поскольку Общество является правопреемником организации, применявшей УСН, Общество вправе продолжить применять данный спецрежим после реорганизации.
Решение суда первой инстанции: из системного толкования положений ст.ст. 346.11, 346.12, 346.13 НК РФ, ст. 57 ГК РФ следует, что при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида возникает новое юридическое лицо, а, следовательно, Общество, которое было реорганизовано путем преобразования ЗАО в ООО и до реорганизации применяло УСН, после реорганизации должно осуществить переход на УСН в порядке, установленном НК РФ для вновь созданной организации.
Аналогичная правовая позиция сформулирована в Определении ВС РФ от 20.09.2016 № 307-КГ16-11322, согласно которой общество, образовавшееся в результате реорганизации ранее существовавшего юридического лица, применявшего УСН, вправе применять названный режим только при наличии соответствующего волеизъявления, оформленного в порядке и сроки, предусмотренные пп. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ.
В силу пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщики не вправе применять УСН без направления уведомления в налоговый орган.
Таким образом, Общество считается применяющим общую систему налогообложения, и обязано представить декларации по налогу на прибыль и НДС. Следовательно, решение о приостановлении операций по счету Общества по причине непредставления деклараций является законным.

7. Трансфертное ценообразование

7.1. Оспаривание доначислений по результатам проверок применения цен в контролируемых сделках
Участник дела: ПАО «Уралкалий»
Вывод: решение налогового органа не соответствует НК РФ. Обществом при определении цен с взаимозависимым лицом мотивированно и с надлежащим документальным обоснованием применен метод сопоставимой рентабельности (пп. 4 п. 1 ст. 105.7 НК РФ). В нарушение п. 5 ст. 105.17 НК РФ налоговым органом применен метод сопоставимых рыночных цен, при этом не доказана невозможность использования выбранного Обществом метода. При этом налоговым органом использованы котировки агентства Argus Media без надлежащего анализа сделок, данные по которым лежат в основе котировок, в т.ч. не выполнены корректировки. Также судом установлены другие различные нарушения требований Раздела V.1 НК РФ (Решение АСГМ от 16.06.2017 № А40-29025/17)
Стадия: подана апелляционная жалоба
См. изменения в следующих выпусках

Обстоятельства дела: Общество в 2012 году реализовывало хлористый калий (широкая видовая номенклатура) иностранному трейдеру (резидент Швейцарии) – взаимозависимому с Обществом лицу (далее – Трейдер).
Сделка Общества с Трейдером являлась контролируемой по правилам раздела V.1 НК РФ, в связи с чем была отражена в уведомлении о контролируемых сделках.
Общество представило в ФНС России Документацию по контролируемым сделкам, в которой обосновало применение метода сопоставимой рентабельности, при этом сделки были объединены в группу.
По результатам проверки (ст. 105.17 НК РФ) ФНС России пришла к выводу о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль вследствие занижения цен в сделках по реализации Обществом хлористого калия Трейдеру.
Позиция Общества: представленная Документация обосновывает соответствие цен рыночному уровню. При этом на основании пп. 4 п. 1 ст. 105.7 НК РФ мотивированно применен метод сопоставимой рентабельности (Трейдер – тестируемая сторона; показатель – рентабельность продаж Трейдера):
  1. Метод сопоставимых рыночных цен не может быть применен, так как у Общества отсутствуют экспортные поставки независимым лицам, а внутренние поставки не сопоставимы с экспортными в силу ряда причин. В частности, Общество является монополистом на российском рынке, т.е. отсутствуют источники информации о сопоставимых сделках между независимыми лицами;
  2. метод цены последующей реализации не может быть применен, так как Общество не реализует калийные удобрения независимым контрагентам, а трейдеры Общества не закупают калийные удобрения у независимых поставщиков. Информация из общедоступных источников не может быть использована в рамках метода последующей реализации в связи с отсутствием возможности оценить сопоставимость учетных принципов трейдеров и независимых компаний;
  3. затратный метод не может быть применен, так как трейдеры ведут деятельность по реализации продукции, приобретенной у Общества, независимым лицам, в то время как затратный метод подразумевает надбавку на себестоимость, а затраты, формирующие себестоимость трейдеров, как раз и возникают в сделках, являющихся предметом контроля;
  4. применение метода сопоставимой рентабельности является наиболее предпочтительным для проверки соответствия цен. В соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 105.12 НК РФ использован показатель рентабельности продаж.

На основании выборки, в которую вошли 12 иностранных трейдеров, установлено, что рентабельность продаж составила на 2012 год: нижняя граница – 1,83 %, верхняя граница – 5,59 %.
Рентабельность Трейдера в 2012 г. составила 1,81 %, т.е. Трейдер продавал товар конечным покупателям по цене незначительно превышающей цену его приобретения у Общества. В этой связи безосновательны выводы налогового органа о приобретении у Общества товара по заниженной цене и его перепродаже с большей наценкой.
Позиция налогового органа: метод сопоставимой рентабельности применен с нарушением положений раздела V.1 НК РФ. Подлежал применению метод сопоставимых рыночных цен. С учетом корректировки до минимального значения интервала рыночных цен сумма неучтенной Обществом налоговой базы по налогу на прибыль составляет 6,3 млрд руб.
Общество неправомерно применило метод сопоставимой рентабельности, поскольку:
  • в ходе налоговой проверки было установлено, что часть приобретенного у Общества товара Трейдер реализует в адрес взаимозависимой компании (УКТ Чикаго, США). Наличие взаимозависимости между Трейдером и дальнейшими покупателями хлористого калия исключает использование метода сопоставимой рентабельности, так как не выполняется условие пп. 1 п. 5 ст. 105.12 НК РФ;
  • метод сопоставимой рентабельности применен Обществом с нарушением п. 1 ст. 105.12 НК РФ, так как для сравнения с рыночным интервалом должна определяться операционная рентабельность по анализируемой сделке, а не по итогам выбранного периода (2012 г.);
  • ни одна из компаний, включенных Обществом в выборку, не соответствует критериям п. 5 ст. 105.8 НК РФ; поэтому рассчитанный на основе данных финансовой отчетности указанных компаний интервал рентабельности продаж не может использоваться для сопоставления с рентабельностью продаж Трейдера;
  • информация и сведения, позволяющие рассчитать фактически полученную рентабельность Трейдера по анализируемым сделкам, как того требует положения п. 1 ст. 105.12 НК РФ, в ходе проверки не установлены – письма Трейдера недостаточно, что делает невозможным применение выбранного Обществом метода сопоставимой рентабельности (с выбором в качестве тестируемой стороны Трейдера);
  • в Документации по контролируемым сделкам, представленной Обществом, отсутствует перечень критериев, на основании которых определяются сопоставимые сделки, что не позволяет установить обоснованность вывода Общества об отсутствии в общедоступных источниках информации о сопоставимых сделках, заключенных между независимыми сторонами;
  • другие нарушения положений Раздела V.1 НК РФ.
Решение суда: суд признал решение ФНС России не соответствующим НК РФ. При этом судом учтено существенное количество обстоятельств и установлены многочисленные нарушения, допущенные при доначислениях. В частности, суд пришел к следующим выводам:
  1. За 2012 год выручка Трейдера от продажи продукции Общества третьим лицам составила 2,6 млрд долларов США, стоимость товара, приобретенного Трейдером, 2,36 млрд долларов США. Валовая прибыль от продаж Трейдера превысила 241 млн долларов США.
    Исходя из позиции налогового органа, Трейдер, покупая продукцию Общества, должен был уплатить Обществу на 203 млн долларов США больше, т.е. не 2,36 млрд долларов США, а 2,56 млрд долларов США. В данном случае рентабельность продаж Трейдера существенно бы снизилась.
    При применении цены закупки, на которую указывает налоговый орган, валовая прибыль от продаж Трейдера составила бы 38 млн долларов США. Данной прибыли было бы недостаточно даже для покрытия прямых коммерческих расходов, понесенных Трейдером в связи с продажей товара, которые согласно отчетности Трейдера за 2012 год составили 135 млн долларов США, и «иных затрат» – 73 млн долларов США. Убыток Трейдера составил бы 170 млн долларов США.
    Вышеизложенное свидетельствует о необоснованности предложенного налоговым органом подхода к определению порядка ценообразования в сделках между Обществом и иностранным трейдером, так как продавец товара Общества не смог бы вести свою деятельность при указанном уровне цен в рассматриваемых сделках.
  2. С учетом положений п. 5 ст. 105.17, п. 1 ст. 105.7 НК РФ налоговый орган при осуществлении налогового контроля должен применять метод, выбранный налогоплательщиком. Применение иного метода возможно только в том случае, если будет доказано, что исходя из условий совершения контролируемой сделки такой метод не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
    Налоговым органом примененный Обществом метод сопоставимой рентабельности применен не был. Доказательств того, что указанный метод не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, не представлено.
  3. Из представленного Обществом в материалы дела отчета независимых аудиторов УКТ Чикаго следует, что конечными покупателями УКТ Чикаго были независимые компании, и доля продаж Трейдера в адрес УКТ Чикаго составляла незначительный объем (9,83% от общего объема продаж за 2012 год), что подтверждено служебной запиской Трейдера. Кроме того, из вышеуказанных документов, а также из отчета независимых аудиторов Трейдера, следует, что за вычетом указанного объема продаж в адрес УКТ Чикаго, оставшийся объем продукции реализовывался Трейдером независимым потребителям. Т.е. 90,17% прибыли получено Трейдером от сделок с независимыми покупателями. Даже после исключения соответствующих продаж из расчетов, рентабельность Трейдера остается в интервале рентабельности (расчет по выборке).
  4. Необоснованны доводы налогового органа о необходимости в целях применения метода сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ) определять операционную рентабельность по контролируемой сделке, а не по итогам выбранного периода (в рассматриваемом случае - 2012 года).
    Метод сопоставимой рентабельности может использоваться при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) по группе однородных сделок (п. 5 ст. 105.7 НК РФ). В НК РФ отсутствуют положения, требующие рассчитывать показатель рентабельности продаж по каждой сделке.
    Общество пояснило, что в международных и российских базах данных, используемых для поиска сопоставимых компаний и расчета рыночных интервалов рентабельности, содержится бухгалтерская (финансовая) отчетность, сформированная за календарный год. Получение информации от независимых лиц по конкретным сделкам объективно не представляется возможным.
    Таким образом, при применении метода сопоставимой рентабельности показатель рентабельности сделки (группы сделок) сравнивается с рыночным интервалом рентабельности в сопоставимых сделках. Поскольку показатель определяется на основании данных отчетности за год, то и сравнивать его можно с показателем рентабельности стороны контролируемой сделки за аналогичный период – год.
    Общество правомерно рассчитало показатель рентабельности продаж по группе однородных сделок в целом за календарный год (в разбивке по базисам поставки).
  5. Поскольку применение нерыночных цен является одним из способов налоговой оптимизации, оценка обстоятельств дела произведена судом с учетом правовых подходов, содержащихся в Обзоре о применении Раздела V.1 НК РФ, утвержденном 16.02.2017 Президиумом ВС РФ.
    В рассматриваемом случае, налоговым органом доказательства, свидетельствующие о направленности действий Общества на совершение налоговой оптимизации и вывод капитала посредством использования подконтрольных трейдеров, в отношении поставок которым применялись заниженные (нерыночные) цены, не представлено.
  6. Налоговый орган указывает, что ни одна из 12 компаний, включенных Обществом в выборку, не соответствует критериям п. 5 ст. 105.8 НК РФ. При этом для анализа компаний, выбранных Обществом, была использована база данных Bureau van Dijk (BVD).
    Однако налоговый орган не представил документального подтверждения проведения анализа (отчеты BVD либо не были приложены к акту и решению, либо не были датированы, либо были сформированы на дату, не имеющую отношения к периоду проверки).
    Несостоятельны ссылки налогового органа на данные сайтов включенных в выборку компаний в сети Интернет как на источник информации, положенной в основу указанных в оспариваемом решении выводов. Содержащаяся на сайтах информация к материалам проверки не приобщалась.
    Представленные налоговым органом новые доказательства, отсутствовавшие в материалах налоговой проверки, не принимаются судом во внимание.
    Общество представило в материалы дела доказательства, свидетельствующие, что все выбранные Обществом компании являются сопоставимыми.
    Доводы налогового органа о том, что в документации по контролируемым сделкам отсутствует перечень критериев, на основании которых определялись сопоставимые сделки (компании), опровергнут содержанием раздела 4 Документации по сделкам, в котором они приведены.
  7. С учетом изложенных обстоятельств, расчеты рентабельности, произведенные Обществом с применением метода сопоставимой рентабельности, налоговым органом не опровергнуты; в нарушение п. 5 ст. 105.17 НК РФ метод, примененный налогоплательщиком, в ходе проверки не применен.
    В нарушение п. 5 ст. 105.17 НК РФ налоговый орган не доказал, что метод, примененный Обществом, не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок, что само по себе является достаточным основанием для признания оспариваемого решения недействительным.
  8. Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган применил метод сопоставимых рыночных цен, при этом в качестве источника информации о ценах использовал котировки информационно-ценового агентства Аргус Медиа (далее – Аргус).
Из совокупности информации, полученной от информационно-ценового агентства Аргус, следует, что налоговый орган сравнивал цену по сделке первого звена (сделка производитель (Общество) – иностранный трейдер) со сделками второго звена (сделка иностранный трейдер - независимый потребитель). Сделки первого и второго звена не могут быть признаны сопоставимыми, так как при перепродаже товара в цену закладывается маржа перепродавца (трейдера).
При этом не была осуществлена корректировка цены в данных сопоставляемых сделках на маржу трейдера, что не соответствует п. 1-3 ст. 105.5 НК РФ, п. 3 ст. 105.7 НК РФ.
Использованные налоговым органом котировки Аргус не отвечали критериям сопоставимости: были совершены аффилированным лицом Общества (другим трейдером) с продукцией самого Общества (т.е. фактически сравнивались сделки Общества с Трейдером и сделки Общества с другим взаимозависимым трейдером с увеличением цены на маржу этого трейдера).
Доводы налогового органа о сопоставимости котировок с анализируемыми сделками по характеристикам условий договоров (в частности, номенклатура продукции, условия поставки и оплаты, объем партии, период поставки, отсрочка оплаты) также необоснованны ввиду следующего.
Так, Аргус укрупненно выделяет 2 вида калия хлористого: стандартный и гранулированный.
Общество пояснило, что производит и реализует пять видов хлористого калия, каждый из которых имеет свои особенные характеристики, которые могут оказывать влияние на рынки сбыта и на цену товара.
При наличии различных марок хлористого калия с различными техническими характеристиками, влияющими, в том числе, на ценообразование, сравнение цен по сделкам с каждой маркой хлористого калия должно производиться только с сопоставимыми сделками по поставке именно такой марки хлористого калия. В противном случае соблюдение критерия сопоставимости не обеспечивается.
Следовательно, проведенное налоговым органом сравнение цен налогоплательщика с обобщенными данными агентства Аргус не соответствует требованиям п. 7 ст. 105.7 НК РФ.
Довод налогового органа о том, что Общество сгруппировало сделки с разными товарами для целей применения метода сопоставимой рентабельности, а, следовательно, само признало отсутствие различий в характеристиках товара, не соответствует обстоятельствам дела и требованиям законодательства о налогах и сборах.
Из совокупности норм НК РФ следует, что для метода сопоставимой рентабельности предмет сделок имеет второстепенное значение (в отличие от метода сопоставимых рыночных цен), и группировка сделок может осуществляться на основании других критериев.
В рассматриваемом случае Общество сгруппировало сделки именно для целей применения метода сопоставимой рентабельности.
На основании изложенного, а также ряда других обстоятельств, решение ФНС России было признано АС г. Москвы недействительным.


PDF-версия

По всем вопросам можно обращаться:
к партнеру ФБК, директору департамента налоговых споров Галине Акчуриной
E-mail: AkchurinaG@fbk.ru

к руководителю проектов департамента налоговых споров Михаилу Голованеву
E-mail: GolovanevM@fbk.ru

к юрисконсульту департамента налоговых споров Зуриде Элькановой
E-mail: ElkanovaZ@fbk.ru
Дата
Отправить заявку
E-mail*
ФИО
Контактная информация (телефон, Skype, другие способы связи)
Вопрос*

* - Поля отмеченные звездочкой, обязательны для заполнения
О статусе Вашей заявки можно узнать, позвонив по телефону
+7 495 737-53-53, добавочный 5100