TAX BRIEF

Ограничение срока на назначение повторной ВНП в связи с представлением налогоплательщиком уточненной декларации

Вывод СКЭС ВС РФ по делу ПАО «Т Плюс»: поскольку налогоплательщик не ограничен каким-либо сроком на представление уточненной налоговой декларации, то и налоговый оран вправе провести ее проверку, даже если декларация представлена за «старый» период (свыше трех лет, предусмотренных абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Однако отсутствие в НК РФ указания на срок, в течение которого такая проверка может быть назначена, не означает его произвольность. Данный срок должен быть разумным и подлежит оценке с учетом всех обстоятельств, имеющих отношение к обеспечению баланса частных и публичных интересов. Бремя доказывания разумности срока лежит на налоговом органе.
Поскольку судами такие доводы не оценивались, дело передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции (Определение СКЭС ВС РФ от 14.03.2018 № 305-КГ17-19973 по делу № А40-230080/2016).

Обстоятельства дела: в 2013 г. налогоплательщик подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2010 г., уменьшив сумму налога к уплате (увеличены внереализационные расходы).

По результатам КНП инспекция подтвердила факт переплаты по налогу на прибыль.
В 2015 г. (через 1 год 10 месяцев после представления уточненной декларации) было принято решение о проведении ВНП на основании указанных уточненных деклараций.

ФНС России жалобу Общества на действия инспекции по назначению выездной проверки посчитала необоснованной.
Налогоплательщик обратился в суд.

Выводы судов трех инстанций: Инспекцией законно проведена повторная ВНП (абз. 4 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Проверяемый в ходе повторной ВНП период может превышать три календарных года, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки. Это связано с тем, что действующим налоговым законодательством не ограничен период представления уточненных деклараций.

Довод Общества о нарушении инспекцией разумных сроков назначения повторной ВНП, вследствие чего нарушен принцип правовой определенности, отклонен судами ввиду отсутствия в ст. 89 НК РФ конкретного срока назначения повторной проверки.

Общество обратилось с кассационной жалобой в ВС РФ, приведя следующие доводы:

• Срок, установленный п. 10 ст. 89 НК РФ, является пресекательным и не может быть изменен, поскольку в противном случае у налогового органа возникает неограниченное по времени право на проведение выездной проверки.
  
• Трактовка судами положений ст. 89 НК РФ ошибочна. НК РФ не содержит срок на назначение повторной проверки для случая представления уточненной налоговой декларации. При таких обстоятельствах необходимо исходить из того, что такой срок должен быть разумным, т.е. не может отстоять на два завершенных налоговых периода от даты подачи уточненной декларации, в течение которых и налогоплательщик, и инспекция полагали обязанности Общества по исчислению и уплате налога добросовестно соблюденными.

Позиция СКЭС ВС РФ: судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

Является верным вывод судов об отсутствии трехлетнего ограничения по глубине проведения повторной ВНП уточненной декларации (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). В то же время, срок назначения повторной ВНП с момента подачи уточненной декларации должен быть разумным и должен оцениваться с учетом всех обстоятельств, имеющих отношение к обеспечению баланса частных и публичных интересов, в том числе:

• наличие у налогового органа возможности по своевременному выявлению обстоятельств, указывающих на необоснованность изменений, заявленных в уточненной декларации;
  
• способность налогоплательщика в случае проведения повторной ВНП обеспечить защиту своих прав с учетом четырехлетнего срока хранения документов (п. 1 ст. 23 НК РФ);
• наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика признаков противодействия налоговому контролю (предоставление налоговому органу недостоверных и (или) неполных документов и т.п.).
  

Бремя доказывания обстоятельств, позволяющих сделать вывод о разумности срока назначения повторной ВНП, лежит на налоговом органе.
Учитывая, что в данном случае доводы относительно разумности сроков назначения проверки судами не оценивались, дело передано на новое рассмотрение.

Комментарий ФБК: за последние полгода это второе дело СКЭС ВС РФ, в котором рассматривался вопрос, обусловленный отсутствием в НК РФ положений, регулирующих отдельные процедурные сроки при осуществлении мероприятий налогового контроля.

Так, в Определении СКЭС ВС РФ от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672 (дело Компании "Аквамарин") рассмотрен вопрос о полномочиях ФНС России по отмене решения УФНС, которым была удовлетворена жалоба налогоплательщика. Одним из доводов организации была ссылка на то, что ФНС России самостоятельно, через 13 месяцев, отменила решение УФНС, вынесенное в пользу налогоплательщика. Тогда СКЭС ВС РФ признала решение ФНС России законным, но определила временные рамки для совершения таких действий – три календарных года, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода.

К сожалению, из Определения СКЭС ВС РФ от 14.03.2018 видно, что Коллегия посчитала невозможным установить жесткие границы для исчисления срока, в течение которого назначение выездной проверки (в связи с представлением уточненной декларации) следует считать обоснованным. Теперь все такие ситуации будут рассматриваться исходя из открытого перечня обстоятельств разумности.

С одной стороны, данное Определение является положительным, поскольку ВС РФ признал, что сроки для назначения ПВНП по уточненной декларации не являются безграничными.

С другой стороны, точный алгоритм расчета срока определен не был – в каждом конкретном случае подлежит оценке совокупность критериев разумности действий налогового органа.

В данном случае слабо помогает указание ВС РФ на то, что бремя доказывания разумности срока лежит на налоговом органе.
Согласно Определению подлежащий оценке перечень критериев является открытым и, как и во всех подобных случаях, в потенциальном споре с налоговым органом можно ожидать заявления массы доводов, связанных с «выявлением существенных дополнительных обстоятельств, которыми налоговый орган не располагал ранее…» и т.д.

Обратите внимание, в Определении отмечено, что в подобных спорах подлежит оценке вопрос о наличии у налогоплательщика возможности защищать законные права, исходя из установленного п. 1 ст. 23 НК РФ срока хранения документов. При этом Определение не содержит указания на то, что истечение срока хранения документов и их фактическое отсутствие является безусловным основанием для признания «запоздавшей» повторной выездной проверки необоснованной.

При таких обстоятельствах, рассматриваемое Определение можно оценить сдержанно позитивно. В наиболее критичных случаях позднего назначения повторной проверки налогоплательщики получили существенный аргумент в защиту своих прав. Вместе с тем, в целом, определенности не прибавилось, поскольку закреплена обоснованность проведения повторных проверок без четких временных границ их назначения.

Команда Департамента налоговых споров «ФБК» будет следить за развитием практики по данной категории дел, чтобы своевременно выявить контуры последующей судебной практики. На данный момент уверенно можно отталкиваться лишь от вывода СКЭС ВС РФ, что 1 год и 10 месяцев от даты представления УНД «само по себе является значительным сроком» для назначения повторной проверки.