Обзор актуальной судебной практики и законодательных инициатив по вопросам обложения НДС
Илья Кокорев, ведущий юрисконсульт «ФБК Право»
В 2015 году был принят целый ряд судебных актов на уровне как Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, так и арбитражных судов округов, которые, вероятно, окажут существенное влияние на формирование судебной практики по вопросам обложения налогом на добавленную стоимость. Кроме того, в Государственную Думу внесено несколько законопроектов, принятие которых повлечет за собой существенное изменение правового регулирования в сфере обложения НДС. Представляем анализ наиболее интересных из них.
Определение Конституционного Суда РФ от 24 марта 2015 г. №540-О
Пунктом 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ установлено право налогоплательщика на возмещение сумм НДС, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет.
При этом установлено следующее ограничение: налог подлежит возмещению, только если декларация подается до истечения трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода.
Однако в силу п. 5 ст. 174 НК РФ декларация представляется не позднее 25-го числа (до 31 декабря 2014 г. включительно — не позднее 20-го числа) месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Соответственно возникал вопрос: увеличивается ли трехлетний срок на возмещение налога, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, на срок, установленный для подачи налоговой декларации по НДС? Единообразная правоприменительная практика по данному вопросу отсутствовала.
Так, ФНС России в письме от 9 июля 2014 г. № ГД-4-3/13341@ и ФАС Московского округа в Постановлении от 14 марта 2014 г. по делу № А40-104264/13 высказывали мнение, что трехлетний срок для возмещения НДС не увеличивается на срок, предусмотренный для подачи налоговой декларации за последний налоговый период этого срока.
А Минфин России в письме от 3 февраля 2015 г. № 03-07-08/4181 и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29 января 2013 г. по делу № А81-896/2012 указали, что трехлетний срок для возмещения НДС увеличивается на срок, предусмотренный для подачи налоговой декларации за последний налоговый период этого срока.
Налогоплательщик обратился в КС РФ с жалобой, в которой указал, что ограничение права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость трехлетним сроком без учета срока, необходимого налогоплательщику для подачи налоговой декларации, противоречит Конституции Российской Федерации, ее ст. 19 (ч. 1), 34 (ч. 1), 46 (ч. 1), 55 (ч. 3) и 57.
Конституционный Суд РФ, отказывая в принятии к рассмотрению жалобы, отметил следующее:
«Законодатель, имея дискреционные полномочия в выборе правовых средств, при осуществлении оспариваемого налогового регулирования исходил из того, что датой возникновения обязанности по уплате данного налога, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации.
Такое регулирование не исключает для налогоплательщика возможности в целях реализации его права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, относящегося к более ранним налоговым периодам, представить налоговую декларацию в налоговый орган в рамках предельного трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Кроме того, положения статьи 81 НК РФ, которая регулирует порядок подачи уточненной налоговой декларации за прошлые налоговые периоды, также не препятствуют налогоплательщику представлять такую декларацию в любое время с учетом названного срока, в том числе до завершения текущего налогового периода».
Таким образом, вопрос о том, увеличивается ли трехлетний срок на возмещение налога, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, на срок, установленный для подачи налоговой декларации по НДС, в настоящий момент можно считать закрытым.
Определение Верховного Суда РФ от 27 января 2015 г. №81-КГ14-19
Постановлением Президиума ВАС РФ от 6 марта 2012 г. № 12505/11 и Постановлением Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица» была сформирована правовая позиция, согласно которой в случае привлечения юридического лица к публично-правовой ответственности (налоговой, административной и т.п.) по причине недобросовестного и (или) неразумного поведения директора понесенные в результате этого убытки могут быть взысканы с директора.
При этом возмещение убытков производится по требованию юридического лица и (или) его учредителей (участников), которым законом предоставлено право на предъявление соответствующего требования.
Определением ВС РФ от 27 января 2015 г. № 81-КГ14-19 поддержаны выводы нижестоящих судов о том, что ущерб, причиненный бюджету неуплатой НДС по установленной приговором суда вине руководителя, может быть взыскан с руководителя по требованию налогового органа при условии:
Таким образом, судами сформирована правовая позиция о том, что положения ст. 143 НК РФ, устанавливающей круг налогоплательщиков и порядок исполнения налоговых обязательств по НДС, не могут служить основанием для отказа в удовлетворении гражданского иска о взыскании неуплаченных налогов с физического лица, а не организации, поскольку налоговой инспекцией фактически заявляются требования не о взыскании налогов, а о возмещении ущерба, причиненного преступлением.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11 июня 2015 г. по делу №А40-138879/14
Суд кассационной инстанции оставил без изменения судебные акты, которыми была поддержана позиция налогового органа о том, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода путем применения налоговых вычетов по НДС и увеличения расходов на суммы лицензионных платежей, уплаченных иностранной компании.
По итогам проверки было установлено, что юридическим лицом по законодательству РФ осуществлялись выплаты лицензионных платежей иностранной компании.
Налоговым органом по формальным признакам (участие в капитале, контроль за предпринимательской деятельностью и др.) деятельность самостоятельного юридического лица переквалифицирована в деятельность постоянного представительства иностранной компании.
На основании данных обстоятельств сделан вывод о создании преднамеренно организованного инструмента налоговой оптимизации, позволяющего необоснованно возмещать из бюджета НДС и не уплачивать налог на прибыль. Налоговый орган в обоснование своей позиции выстроил следующую логическую цепочку.
Наличие факта зависимости российской организации от иностранной организации (посредством участия в капитале, фактического контроля за деятельностью и др.) влечет за собой признание российской организации зависимым агентом в смысле, придаваемом ему ст. 306 НК РФ.
Признание российской организации зависимым агентом означает ее признание постоянным представительством иностранной организации.
Признание российской организации постоянным представительством иностранной организации означает отказ в признании для целей налогообложения любых выплат по их взаимоотношениям, поскольку данные выплаты фактически осуществляются иностранным юридическим лицом «самому себе», что квалифицируется как действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.
В рассматриваемой ситуации, вне зависимости от правовой оценки наличия или отсутствия необоснованной налоговой выгоды, выводы судов о неправомерном возмещении НДС носят крайне спорный характер в силу следующего.
Российская организация уплачивала в бюджет НДС в качестве налогового агента в порядке ст. 174 НК РФ, следовательно, у российской организации возникало законное право на вычет данных сумм в силу п. 3 ст. 174 НК РФ.
Признание российской организации постоянным представительством иностранного юридического лица означает отсутствие у него обязанности уплачивать НДС в качестве налогового агента.
Таким образом, вывод о получении необоснованной выгоды в части НДС неправомерен, поскольку к вычету налогоплательщиком был заявлен НДС, уплаченный в качестве налогового агента.
Следовательно, признание выплат осуществленными «самому себе» (исходя из позиции налогового органа) означает и отсутствие обязанности по начислению НДС.
Поддержка Верховным Судом РФ такого истолкования норм законодательства о налогах и сборах может повлечь за собой целый ряд негативных последствий (не только в сфере налогового права):
Проект федерального закона №529775-6 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (принят Государственной Думой в первом чтении 15 мая 2015 г.)
Законопроектом №529775-6 предполагается внесение изменений в части первую и вторую НК РФ в целях установления запрета на злоупотребление правами в сфере налогообложения.
В части первой НК РФ планируется дополнить ст. 54 НК РФ п. 6 следующего содержания: «При определении налоговой базы и исчислении сумм налогов, а также при реализации налогоплательщиками права на зачет (возврат) сумм налога, в том числе излишне уплаченного, не учитываются в целях налогообложения подлежащие отражению в бухгалтерском учете или в книге учета доходов и расходов факты хозяйственной жизни (совокупность таких фактов), основной целью учета которых является неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога».
При этом в пояснительной записке было указано, что целью законопроекта являются защита налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои обязанности, создание благоприятной среды для добросовестных налогоплательщиков, а также для решения проблемы формально правомерных действий, основной целью которых является неисполнение обязанностей по уплате налогов.
Однако представляется, что формулировка новой редакции ст. 54 НК РФ, использованная в законопроекте, может привести к существенному ухудшению положения добросовестных налогоплательщиков и ситуации, когда не только «формально-правомерное», но и совершенно законное использование льгот, установленных НК РФ, будет связано с риском отказа в их применении и привлечения к налоговой ответственности, в силу следующего.
Авторы законопроекта используют формулировку «основной целью учета», которая относится к оценочной категории: не ясно, кто будет оценивать, какая из целей превалировала при выборе налогоплательщиком варианта хозяйственной деятельности. Если такую оценку будет давать налоговый орган, то с высокой долей вероятности оценка ситуации будет произведена не с точки зрения презумпции добросовестности.
Кроме того, указанный подход ставит под сомнение сам институт налоговых льгот, которые представляют собой предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).
Большинство налоговых льгот представляют собой возможность выбора налогоплательщиком той или иной договорной конструкции (варианта ведения бизнеса, привлечения капитала, приобретения активов и др.), которая бы позволила ему более рационально уплачивать налоги.
В связи с этим законодатель, устанавливая налоговые льготы, может стимулировать определенные отрасли экономики.
Иными словами, «основной целью учета» при выборе того или иного подхода является именно применение налоговой льготы на законных основаниях. Принятие законопроекта в существующей редакции приведет к тому, что правомерное использование налоговых льгот будет связано с риском доначислений налога.
Следовательно, налогоплательщики либо во избежание рисков откажутся от их применения, либо будут нести дополнительные затраты на споры с налоговыми органами, что нивелирует результаты стимулирования.
В существующей концепции налоговой выгоды, закрепленной Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, есть принципиальное положение, которое направлено на защиту налогоплательщиков от оценочных подходов к хозяйственной деятельности:
«Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной» (выделено авт. — Прим. ред.).
Указанный подход направлен на недопущение ситуации, когда государство вторгается в деятельность хозяйствующих субъектов, навязывая собственное понимание экономической эффективности.
Поскольку основной целью предпринимательской деятельности является извлечение прибыли, хозяйствующие субъекты не должны быть ограничены в праве на применение законно установленных налоговых льгот и преференций.
Таким образом, принятие законопроекта в существующей редакции приведет к недопустимому избыточному вмешательству государства в экономическую деятельность.
Кроме того, ст. 54 НК РФ, в которую предлагается внести изменения, посвящена вопросам исчисления налоговой базы. В законопроекте предлагается в данную статью внести положения, связанные с исчислением, а также зачетом (возвратом) сумм налогов. В связи с этим следует отметить, что исчисление налогов и зачет (возврат) налогов (а равно и реализация права на зачет (возврат) налога) не связаны с исчислением налоговой базы.
Например, право на вычет НДС реализуется после определения налоговой базы по НДС: сумма исчисленного налога уменьшается на сумму налоговых вычетов. Аналогичным образом применение пониженных налоговых ставок не связано с исчислением налоговой базы.
Указанный подход представляется недопустимым с точки зрения юридической техники.
Таким образом, принятие законопроекта в существующей редакции, не решая проблемы отсутствия определенности в нормах законодательства о налогах и сборах по вопросам признания налоговой выгоды необоснованной, приведет к недопустимому избыточному вмешательству государства в экономическую деятельность.
В части второй НК РФ главы 21 и 25 излагаются в новой редакции, предполагающей следующие изменения.
Пункт 6 ст. 169 НК РФ предлагается дополнить нормой, определяющей конкретные случаи, при которых счет-фактура не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету.
Такими случаями предлагается признавать: подписание счета-фактуры неуполномоченным или неустановленным лицом; составление и выставление счета-фактуры иным лицом вместо лица, осуществившего операцию по реализации товаров, работ, услуг (за исключением случаев, например, когда исполнение соответствующих обязательств в силу закона или условий договора может быть возложено на третье лицо).
Аналогичные критерии предлагается установить и в п. 1 ст. 252 НК РФ в отношении затрат, которые не могут быть признаны документально подтвержденными расходами для целей исчисления налога на прибыль организаций.
Представляется, что данный подход (так же как и изменения, вносимые в часть первую НК РФ), не решая проблемы получения необоснованной налоговой выгоды, приводит к возложению на добросовестных налогоплательщиков дополнительных обязанностей.
Во-первых, чтобы документы налогоплательщика соответствовали новым требованиям ст. 169 и 252 НК РФ, он будет обязан в любом случае осуществлять проверку фактического исполнения по сделкам непосредственно контрагентами в соответствии с условиями договора и устанавливать достоверность подписей на первичных документах. Однако налогоплательщики не располагают полномочиями, которые в силу закона исполняют налоговые органы в рамках мероприятий налогового контроля, что исключает возможность обеспечить контроль достоверности документов контрагента, а равно и установить фактические условия исполнения обязательств по договору контрагентом.
Во-вторых, по существу данный законопроект неявно предполагает простое переложение налоговых обязательств поставщика (субпоставщика) товаров (работ, услуг) на покупателя в отрыве не только от какой-либо оценки наличия взаимозависимости между сторонами сделки и согласованности их действий по минимизации налоговой обязанности, но и от самой оценки того обстоятельства, уплатил ли поставщик налоги в бюджет.
Таким образом, принятие законопроекта в существующей редакции, не решая проблемы отсутствия определенности в нормах законодательства о налогах и сборах по вопросам признания налоговой выгоды необоснованной, приведет к возложению на налогоплательщиков обязанностей по контролю за контрагентами, а в случае неисполнения ими своих налоговых обязанностей — возложению на налогоплательщика ответственности за их действия.
В 2015 году был принят целый ряд судебных актов на уровне как Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, так и арбитражных судов округов, которые, вероятно, окажут существенное влияние на формирование судебной практики по вопросам обложения налогом на добавленную стоимость. Кроме того, в Государственную Думу внесено несколько законопроектов, принятие которых повлечет за собой существенное изменение правового регулирования в сфере обложения НДС. Представляем анализ наиболее интересных из них.
Определение Конституционного Суда РФ от 24 марта 2015 г. №540-О
Пунктом 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ установлено право налогоплательщика на возмещение сумм НДС, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет.
При этом установлено следующее ограничение: налог подлежит возмещению, только если декларация подается до истечения трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода.
Однако в силу п. 5 ст. 174 НК РФ декларация представляется не позднее 25-го числа (до 31 декабря 2014 г. включительно — не позднее 20-го числа) месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Соответственно возникал вопрос: увеличивается ли трехлетний срок на возмещение налога, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, на срок, установленный для подачи налоговой декларации по НДС? Единообразная правоприменительная практика по данному вопросу отсутствовала.
Так, ФНС России в письме от 9 июля 2014 г. № ГД-4-3/13341@ и ФАС Московского округа в Постановлении от 14 марта 2014 г. по делу № А40-104264/13 высказывали мнение, что трехлетний срок для возмещения НДС не увеличивается на срок, предусмотренный для подачи налоговой декларации за последний налоговый период этого срока.
А Минфин России в письме от 3 февраля 2015 г. № 03-07-08/4181 и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29 января 2013 г. по делу № А81-896/2012 указали, что трехлетний срок для возмещения НДС увеличивается на срок, предусмотренный для подачи налоговой декларации за последний налоговый период этого срока.
Налогоплательщик обратился в КС РФ с жалобой, в которой указал, что ограничение права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость трехлетним сроком без учета срока, необходимого налогоплательщику для подачи налоговой декларации, противоречит Конституции Российской Федерации, ее ст. 19 (ч. 1), 34 (ч. 1), 46 (ч. 1), 55 (ч. 3) и 57.
Конституционный Суд РФ, отказывая в принятии к рассмотрению жалобы, отметил следующее:
«Законодатель, имея дискреционные полномочия в выборе правовых средств, при осуществлении оспариваемого налогового регулирования исходил из того, что датой возникновения обязанности по уплате данного налога, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации.
Такое регулирование не исключает для налогоплательщика возможности в целях реализации его права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, относящегося к более ранним налоговым периодам, представить налоговую декларацию в налоговый орган в рамках предельного трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Кроме того, положения статьи 81 НК РФ, которая регулирует порядок подачи уточненной налоговой декларации за прошлые налоговые периоды, также не препятствуют налогоплательщику представлять такую декларацию в любое время с учетом названного срока, в том числе до завершения текущего налогового периода».
Таким образом, вопрос о том, увеличивается ли трехлетний срок на возмещение налога, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, на срок, установленный для подачи налоговой декларации по НДС, в настоящий момент можно считать закрытым.
Определение Верховного Суда РФ от 27 января 2015 г. №81-КГ14-19
Постановлением Президиума ВАС РФ от 6 марта 2012 г. № 12505/11 и Постановлением Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица» была сформирована правовая позиция, согласно которой в случае привлечения юридического лица к публично-правовой ответственности (налоговой, административной и т.п.) по причине недобросовестного и (или) неразумного поведения директора понесенные в результате этого убытки могут быть взысканы с директора.
При этом возмещение убытков производится по требованию юридического лица и (или) его учредителей (участников), которым законом предоставлено право на предъявление соответствующего требования.
Определением ВС РФ от 27 января 2015 г. № 81-КГ14-19 поддержаны выводы нижестоящих судов о том, что ущерб, причиненный бюджету неуплатой НДС по установленной приговором суда вине руководителя, может быть взыскан с руководителя по требованию налогового органа при условии:
- наличия установленной приговором суда вины руководителя в совершении противоправных действий, направленных на уклонение от уплаты налога;
- неисполнения обязанности по уплате налога юридическим лицом;
- невозможности взыскания сумм налога с юридического лица (в том числе в результате умышленных действий руководителя).
Таким образом, судами сформирована правовая позиция о том, что положения ст. 143 НК РФ, устанавливающей круг налогоплательщиков и порядок исполнения налоговых обязательств по НДС, не могут служить основанием для отказа в удовлетворении гражданского иска о взыскании неуплаченных налогов с физического лица, а не организации, поскольку налоговой инспекцией фактически заявляются требования не о взыскании налогов, а о возмещении ущерба, причиненного преступлением.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11 июня 2015 г. по делу №А40-138879/14
Суд кассационной инстанции оставил без изменения судебные акты, которыми была поддержана позиция налогового органа о том, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода путем применения налоговых вычетов по НДС и увеличения расходов на суммы лицензионных платежей, уплаченных иностранной компании.
По итогам проверки было установлено, что юридическим лицом по законодательству РФ осуществлялись выплаты лицензионных платежей иностранной компании.
Налоговым органом по формальным признакам (участие в капитале, контроль за предпринимательской деятельностью и др.) деятельность самостоятельного юридического лица переквалифицирована в деятельность постоянного представительства иностранной компании.
На основании данных обстоятельств сделан вывод о создании преднамеренно организованного инструмента налоговой оптимизации, позволяющего необоснованно возмещать из бюджета НДС и не уплачивать налог на прибыль. Налоговый орган в обоснование своей позиции выстроил следующую логическую цепочку.
Наличие факта зависимости российской организации от иностранной организации (посредством участия в капитале, фактического контроля за деятельностью и др.) влечет за собой признание российской организации зависимым агентом в смысле, придаваемом ему ст. 306 НК РФ.
Признание российской организации зависимым агентом означает ее признание постоянным представительством иностранной организации.
Признание российской организации постоянным представительством иностранной организации означает отказ в признании для целей налогообложения любых выплат по их взаимоотношениям, поскольку данные выплаты фактически осуществляются иностранным юридическим лицом «самому себе», что квалифицируется как действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.
В рассматриваемой ситуации, вне зависимости от правовой оценки наличия или отсутствия необоснованной налоговой выгоды, выводы судов о неправомерном возмещении НДС носят крайне спорный характер в силу следующего.
Российская организация уплачивала в бюджет НДС в качестве налогового агента в порядке ст. 174 НК РФ, следовательно, у российской организации возникало законное право на вычет данных сумм в силу п. 3 ст. 174 НК РФ.
Признание российской организации постоянным представительством иностранного юридического лица означает отсутствие у него обязанности уплачивать НДС в качестве налогового агента.
Таким образом, вывод о получении необоснованной выгоды в части НДС неправомерен, поскольку к вычету налогоплательщиком был заявлен НДС, уплаченный в качестве налогового агента.
Следовательно, признание выплат осуществленными «самому себе» (исходя из позиции налогового органа) означает и отсутствие обязанности по начислению НДС.
Поддержка Верховным Судом РФ такого истолкования норм законодательства о налогах и сборах может повлечь за собой целый ряд негативных последствий (не только в сфере налогового права):
- признание любой российской организации с долей участия иностранной организации более 50% и наличием иных обстоятельств, указывающих на возможность контроля за ее деятельностью, зависимым агентом и далее постоянным представительством с применением соответствующих налоговых последствий;
- на основе действующего в международном праве принципа взаимности не исключено признание дочерних компаний российских организаций постоянными представительствами в иностранных государствах с применением соответствующих налоговых последствий;
- распространение такого подхода на компании одной и той же группы внутри страны.
Проект федерального закона №529775-6 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (принят Государственной Думой в первом чтении 15 мая 2015 г.)
Законопроектом №529775-6 предполагается внесение изменений в части первую и вторую НК РФ в целях установления запрета на злоупотребление правами в сфере налогообложения.
В части первой НК РФ планируется дополнить ст. 54 НК РФ п. 6 следующего содержания: «При определении налоговой базы и исчислении сумм налогов, а также при реализации налогоплательщиками права на зачет (возврат) сумм налога, в том числе излишне уплаченного, не учитываются в целях налогообложения подлежащие отражению в бухгалтерском учете или в книге учета доходов и расходов факты хозяйственной жизни (совокупность таких фактов), основной целью учета которых является неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога».
При этом в пояснительной записке было указано, что целью законопроекта являются защита налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои обязанности, создание благоприятной среды для добросовестных налогоплательщиков, а также для решения проблемы формально правомерных действий, основной целью которых является неисполнение обязанностей по уплате налогов.
Однако представляется, что формулировка новой редакции ст. 54 НК РФ, использованная в законопроекте, может привести к существенному ухудшению положения добросовестных налогоплательщиков и ситуации, когда не только «формально-правомерное», но и совершенно законное использование льгот, установленных НК РФ, будет связано с риском отказа в их применении и привлечения к налоговой ответственности, в силу следующего.
Авторы законопроекта используют формулировку «основной целью учета», которая относится к оценочной категории: не ясно, кто будет оценивать, какая из целей превалировала при выборе налогоплательщиком варианта хозяйственной деятельности. Если такую оценку будет давать налоговый орган, то с высокой долей вероятности оценка ситуации будет произведена не с точки зрения презумпции добросовестности.
Кроме того, указанный подход ставит под сомнение сам институт налоговых льгот, которые представляют собой предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).
Большинство налоговых льгот представляют собой возможность выбора налогоплательщиком той или иной договорной конструкции (варианта ведения бизнеса, привлечения капитала, приобретения активов и др.), которая бы позволила ему более рационально уплачивать налоги.
В связи с этим законодатель, устанавливая налоговые льготы, может стимулировать определенные отрасли экономики.
Иными словами, «основной целью учета» при выборе того или иного подхода является именно применение налоговой льготы на законных основаниях. Принятие законопроекта в существующей редакции приведет к тому, что правомерное использование налоговых льгот будет связано с риском доначислений налога.
Следовательно, налогоплательщики либо во избежание рисков откажутся от их применения, либо будут нести дополнительные затраты на споры с налоговыми органами, что нивелирует результаты стимулирования.
В существующей концепции налоговой выгоды, закрепленной Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, есть принципиальное положение, которое направлено на защиту налогоплательщиков от оценочных подходов к хозяйственной деятельности:
«Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной» (выделено авт. — Прим. ред.).
Указанный подход направлен на недопущение ситуации, когда государство вторгается в деятельность хозяйствующих субъектов, навязывая собственное понимание экономической эффективности.
Поскольку основной целью предпринимательской деятельности является извлечение прибыли, хозяйствующие субъекты не должны быть ограничены в праве на применение законно установленных налоговых льгот и преференций.
Таким образом, принятие законопроекта в существующей редакции приведет к недопустимому избыточному вмешательству государства в экономическую деятельность.
Кроме того, ст. 54 НК РФ, в которую предлагается внести изменения, посвящена вопросам исчисления налоговой базы. В законопроекте предлагается в данную статью внести положения, связанные с исчислением, а также зачетом (возвратом) сумм налогов. В связи с этим следует отметить, что исчисление налогов и зачет (возврат) налогов (а равно и реализация права на зачет (возврат) налога) не связаны с исчислением налоговой базы.
Например, право на вычет НДС реализуется после определения налоговой базы по НДС: сумма исчисленного налога уменьшается на сумму налоговых вычетов. Аналогичным образом применение пониженных налоговых ставок не связано с исчислением налоговой базы.
Указанный подход представляется недопустимым с точки зрения юридической техники.
Таким образом, принятие законопроекта в существующей редакции, не решая проблемы отсутствия определенности в нормах законодательства о налогах и сборах по вопросам признания налоговой выгоды необоснованной, приведет к недопустимому избыточному вмешательству государства в экономическую деятельность.
В части второй НК РФ главы 21 и 25 излагаются в новой редакции, предполагающей следующие изменения.
Пункт 6 ст. 169 НК РФ предлагается дополнить нормой, определяющей конкретные случаи, при которых счет-фактура не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету.
Такими случаями предлагается признавать: подписание счета-фактуры неуполномоченным или неустановленным лицом; составление и выставление счета-фактуры иным лицом вместо лица, осуществившего операцию по реализации товаров, работ, услуг (за исключением случаев, например, когда исполнение соответствующих обязательств в силу закона или условий договора может быть возложено на третье лицо).
Аналогичные критерии предлагается установить и в п. 1 ст. 252 НК РФ в отношении затрат, которые не могут быть признаны документально подтвержденными расходами для целей исчисления налога на прибыль организаций.
Представляется, что данный подход (так же как и изменения, вносимые в часть первую НК РФ), не решая проблемы получения необоснованной налоговой выгоды, приводит к возложению на добросовестных налогоплательщиков дополнительных обязанностей.
Во-первых, чтобы документы налогоплательщика соответствовали новым требованиям ст. 169 и 252 НК РФ, он будет обязан в любом случае осуществлять проверку фактического исполнения по сделкам непосредственно контрагентами в соответствии с условиями договора и устанавливать достоверность подписей на первичных документах. Однако налогоплательщики не располагают полномочиями, которые в силу закона исполняют налоговые органы в рамках мероприятий налогового контроля, что исключает возможность обеспечить контроль достоверности документов контрагента, а равно и установить фактические условия исполнения обязательств по договору контрагентом.
Во-вторых, по существу данный законопроект неявно предполагает простое переложение налоговых обязательств поставщика (субпоставщика) товаров (работ, услуг) на покупателя в отрыве не только от какой-либо оценки наличия взаимозависимости между сторонами сделки и согласованности их действий по минимизации налоговой обязанности, но и от самой оценки того обстоятельства, уплатил ли поставщик налоги в бюджет.
Таким образом, принятие законопроекта в существующей редакции, не решая проблемы отсутствия определенности в нормах законодательства о налогах и сборах по вопросам признания налоговой выгоды необоснованной, приведет к возложению на налогоплательщиков обязанностей по контролю за контрагентами, а в случае неисполнения ими своих налоговых обязанностей — возложению на налогоплательщика ответственности за их действия.
