Новости судебной практики в области налогов, сборов, страховых взносов РФ. №5, 2017 г.

1. Налоговые проверки

1.1. Расчет штрафа по п. 2 ст. 126 НК РФ в связи с отказом от представления документов вне рамок проверки

Обстоятельства дела: инспекция направила Обществу требование о представлении документов (информации) по конкретной сделке с контрагентом. Общество в письме отказало инспекции в предоставлении запрашиваемых документов, ссылаясь на отсутствие данных, позволяющих идентифицировать сделку, в отношении которой истребуются документы (информация).
В результате, инспекцией был составлен акт о налоговом правонарушении и вынесено решение о привлечении Общества к ответственности в виде штрафа за непредставление документов по п. 2 ст. 126 НК РФ.

Позиция Общества: инспекция истребовала документы вне рамок проведения налоговой проверки. Кроме того, не идентифицирована конкретная сделка.

Решение суда: привлечение к ответственности законно. Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении требований Общества, обоснованно исходили из того, что Обществом не исполнено обязательство по представлению в установленный срок необходимых документов по требованию налогового органа. Налогоплательщик не вправе оценивать обоснованность истребования налоговым органом у него документов и решать вопрос об отказе в их представлении.
Требование инспекции о представлении документов соответствует п. 2 ст. 93.1 НК РФ, приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. С учетом положений Федерального закона от 06.12.2011№ 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", суды обоснованно указали, что информация, содержащаяся в истребуемых первичных документах, является достаточно определенной и позволяет идентифицировать конкретную сделку.
Судами правомерно отклонены доводы Общества:

• О том, что счет-фактура, не содержит сведений, позволяющих идентифицировать сделку, а оборотно-сальдовая ведомость не содержит информации относительно конкретной сделки.
  Указанные документы подтверждают (либо не подтверждают) факт исполнения обязательств по договорам. Кроме того, данные документы запрошены инспекцией в виде выписки в разрезе контрагента по конкретной сделке за определенный период.
• О письменном сообщении в инспекцию об отсутствии у него части истребуемых документов.
  В ответе на требование инспекции содержится именно отказ Общества в предоставлении документов.
• О том, что непредставление документов, истребуемых вне рамок проведения налоговых проверок, или непредставление их в установленные ст. 93.1 НК РФ сроки не признаются налоговым правонарушением.
  Общество в нарушение ст. 93.1 НК РФ в установленный срок не представило документы.
  
• О неправомерности запроса инспекцией документов, не являющихся первичными (платежные поручения и другие).
  Положения ст. 93.1 НК РФ не определяют конкретный круг документов, которые могут запрашиваться. Суд апелляционной инстанции указал, что Общество не вправе оценивать обоснованность истребования налоговым органом у него документов, после чего решать вопрос об отказе в предоставлении документов.
• О том, что за непредставление информации Общество не было привлечено к ответственности по ст. 129.1 НК РФ, в связи с чем неправомерен штраф по п. 2 ст. 126 НК РФ.
  Общество привлечено к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление документов. Непривлечение к ответственности по ст. 129.1 НК РФ не нарушает права и законные интересы Общества.

1.2. Повторное выставление инкассовых поручений по истечении двухмесячного срока для внесудебного взыскания

Обстоятельства дела:в отношении Общества была проведена налоговая проверка, по результатам которой Общество было привлечено к ответственности (решение от 28.02.2014). По первоначально выставленному требованию Общество не произвело оплату, т.к. при обращении в суд получило обеспечительные меры. Общество успешно обжаловало решение налогового органа (дело А47-4626/2014) в судах первой и апелляционной инстанций, однако суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и признал законным решение налогового органа (постановление от 17.04.2015). Налоговый орган вынес решения от 20.06.2015№№ 4100 и 4102 о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств налогоплательщика в банке. На основании таких решений в банк налогоплательщика были отправлены инкассовые поручения №№ 5287, 5288, 5289 о списании с банковского счета налогоплательщика сумм недоимок. Общество обратилось в суд с требованием признать не подлежащими исполнению инкассовые поручения (дело А47-6348/2015), т.к. они были выставлены за пределами двухмесячного срока, предусмотренного для взыскания налоговых платежей во внесудебном порядке. Суд первой инстанции удовлетворил требования Общества (решение от 21.09.2015, резолютивная часть объявлена 17.09.2015), а суды вышестоящих инстанций оставили решение суда первой инстанции без изменений. Налоговый орган до вынесения судом решения о незаконности выставления инкассовых поручений, отозвал из банка первоначальные инкассовые поручения №№ 5287, 5288, 5289, и одновременно с тем, на следующий день после объявления (17.09.2015) резолютивной части решении суда, выставил новые поручения от 18.09.2015 №№ 8690, 8691, 8692, которые банк исполнил. Одновременно с обжалованием первоначально выставленных инкассовых поручений Общество обжаловало в суд также решения о взыскании налога№№ 4100, 4101 (дело А47-7320/2015). Суд первой инстанции удовлетворил требования Общества, однако суды апелляционной и кассационной инстанций отменили решение суда первой инстанции и отказали в удовлетворении требований. Свое решение суды вышестоящих инстанций мотивировали следующим образом. Инкассовые поручения №№ 5287, 5288, 5289, выставленные во исполнение решений №№ 4100, 4101, уже признаны недействительными решением суда, вступившим в законную силу (дело А47-6348/2015). Таким образом, права налогоплательщика решениями №№ 4100, 4101 не нарушаются вследствие того, что единая процедура взыскания денежных средств, состоящая из определенных стадий, фактически не завершена, то есть реальный ущерб правам Общества не причинен. В тоже время, решение о привлечении Общества к ответственности, на основании которого вынесены решения №№ 4100, 4101, признано законным. Общество обратилось в суд с требованием о признании незаконными повторно выставленных налоговым органом инкассовых поручений№№ 8690, 8691, 8692 (дело № А47-13361/2015).

Решение суда первой инстанции: удовлетворяя требования Общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что инкассовые поручения №№ 8690, 8691, 8692 на основании решений№№ 4100, 4101 выставлены за пределами установленного срока; действия налогового органа по выставлению инкассовых поручений к расчетному счету общества №№ 8690, 8691, 8692 после объявления решения суда, которым признаны не подлежащими исполнению инкассовые поручения №№ 5287, 5288, 5289 на основании тех же решений о взыскании и к тому же расчетному счету, фактически направлены на преодоление ранее принятого судебного акта (дело А47-6348/2015).

Постановление суда апелляционной инстанции: cуд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что инкассовые поручения №№ 8690, 8691 и 8692 на основании решений №№ 4100, 4101 выставлены в пределах годичного срока, установленного ст. 47 НК РФ; вступившими в силу судебными актами по делу № А47-7320/2015 подтверждена законность вынесенных решений№№ 4100, 4101; явных нарушений со стороны налоговых органов при взыскании с Общества доначисленных сумм по проверке, влекущих признание незаконными действий налогового органа по списанию спорных сумм, не установлено.

Постановление суда кассационной инстанции: суд кассационной инстанции отменил постановление суда апелляционной инстанции и оставил в силе решения суда первой инстанции. В своем постановлении суд кассационной инстанции повторил правовые выводы суда первой инстанции и отдельно указал, что наличие у налогоплательщика обязанности по уплате налогов, правомерность доначисления которых подтверждена судебным актом, не освобождает налоговый орган от обязанности исполнения требований законодательства о налогах и сборах при взыскании указанных обязательных платежей, и, как следствие, соблюдения при этом прав налогоплательщика.

1.3. Отмена ФНС России вынесенного в пользу налогоплательщика по апелляционной жалобе решения Управления ФНС

Обстоятельства дела: по результатам проверки Обществу была начислена недоимка, сумма пеней и штрафных санкций, в том числе в связи с выводом о получении необоснованной налоговой выгоды. Общество в части выводов о получении необоснованной налоговой выгоды обжаловало решение по проверке в УФНС в апелляционном порядке. Апелляционная жалоба была удовлетворена, решение отменено. ФНС России в порядке контроля за деятельностью Управления отменила решение УФНС. Посчитав, что ФНС не вправе отменять решение УФНС без обращения Общества в соответствии с гл. 19 НК РФ, Общество обратилось в суд.

Решение суда: суды трех инстанций отказали Обществу в удовлетворении требований. ФНС оценивала законность решения УФНС на основании п. 9 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». Действующее законодательство не предусматривает ограничений для применения вышестоящими налоговыми органами положений ст. 9 Закона№ 943-1, которая применяется для всех видов деятельности, где ФНС осуществляет свои полномочия. Вышестоящий налоговый орган вправе осуществлять контроль над нижестоящими налоговыми органами не только в рамках проведения контрольных налоговых мероприятий, предусмотренных НК РФ, но и в порядке подчиненности в рамках контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов (когда оценивается только законность решения налогового органа без участия налогоплательщика).

2. «Налоговый агент «НДФЛ»

2.1. Обязанность по оплате штрафов и пеней за неуплату НДФЛ может быть возложена на руководителя

Стадия: срок обжалования в СКЭС ВС РФ не истек

См. изменения в следующих выпусках

Обстоятельства дела: в результате проведения налоговой проверки было установлено, что Общество удерживало, но неправомерно не перечисляло НДФЛ в бюджет. Налоговый орган принял решение о доначислении налога, взысканию штрафов и пеней. Общество было признано банкротом, в его отношении возбуждено конкурсное производство. Сумма недоимки по НДФЛ включена в реестр требований в соответствии с правилами конкурсного производства. Налоговый орган посчитал, что действиями (бездействием) руководителя, выразившимися в неперечислении в бюджет удержанных сумм НДФЛ, причинены убытки должнику (Обществу) в размере начисленных налоговым органом штрафных санкций, и обратился в суд с требованием о взыскании с бывшего руководителя Общества убытков.

Решение суда: по смыслу правовой позиции, изложенной в определении ВС РФ от 29.06.2015№ 304-ЭС15-7871, убытки, причиненные в результате действий (бездействия) руководителя должника, выразившихся в систематическом уклонении от перечисления НДФЛ, включают в себя суммы штрафных санкций (пени и штраф). Бывшим руководителем Общества не были приняты меры для исполнения публично-правовой обязанности по уплате обязательных платежей. Следовательно, на бывшего руководителя Общества необходимо возложить обязанность по возмещению убытков, причиненных неперечислением НДФЛ. Подлежат отклонению доводы ответчика о том, что неперечисление НДФЛ было вызвано производственной необходимостью. Ответчик ссылается на необходимость выплаты заработной платы и удовлетворения первоочередных производственных нужд во избежание нарушений исполнения муниципальных контрактов и прекращения деятельности предприятия (закупка ГСМ, запасные части, ремонт техники и т.д.). Все свободные денежные средства были распределены на удовлетворение перечисленных нужд Общества. Однако денежные средства, удержанные из доходов работников в качестве НДФЛ, не являются для налогового агента собственными, и он не вправе самостоятельно ими распоряжаться. Учитывая изложенное, с бывшего руководителя Общества в пользу Общества подлежат взысканию убытки в размере штрафных санкций, рассчитанных за неперечисление НДФЛ в бюджет.

3. Концепция «бенефициарного собственника»

3.1. Применение концепции фактического получателя дохода в отношении сделки по приобретению доли в российском ООО у кипрской компании в 2011 г.

Обстоятельства дела: В 2011 г. Общество приобрело 100% долю в уставном капитале российской организации (целевой актив) через иностранную компанию (Республика Кипр), которая, в свою очередь, приобрела указанную долю у единственного владельца (РФ) целевого актива. При перечислении денежных средств кипрской компании за приобретенное имущество, Общество, основываясь на положениях Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (Соглашение от 05.12.1998), не исчислило и не удержало налог с доходов кипрской компании. Факт аффилированности сторон произведенных операций Обществом не оспаривался.

Позиция инспекции: Обществом совместно с взаимозависимыми и аффилированными лицами в 2010-2011 гг. реализована схема по приобретению в собственность имущества, с вовлечением в цепочку расчетов компании на Кипре, не являющейся фактическим получателем дохода, с целью вывода денежных средств за пределы РФ. Из полученной от налоговых органов Республики Кипр информации и документов установлено, что кипрская компания не является фактическим получателем дохода; полученные компанией денежные средства перечислены в виде дивидендов единственному учредителю (участнику) - компании, зарегистрированной на Британских Виргинских островах (BVI). Поскольку единственным акционером кипрской компании с момента инкорпорации являлась компания на BVI, с Правительством которых у РФ не заключено соглашения об избежании двойного налогообложения и территория которых входит в перечень офшорных зон, исчисление налога на доходы иностранной организации в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ производится по ставке 20%.

Позиция Общества: фактическим получателем дохода по сделке является кипрская компания. Факт перечисления кипрской компанией на BVI не подтвержден. Вопрос об установлении лица, имеющего фактическое право на доходы, не должен исследоваться к сделке, совершенной в 2011 г., поскольку изменения в ст. 312 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ, вступили в силу только с 01.01.2015. Документы, предусмотренные п. 1 ст. 312 НК РФ, представлены со стороны иностранного контрагента в полном объеме. В обязанности компании не входит выяснение конечных целей контрагента по использованию дохода. Необоснованно применение Модельной конвенции ОЭСР. Позиция, изложенная в постановлении 1 Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 ^1. , к рассматриваемой ситуации не относится. Суд первой инстанции ошибочно посчитал правильным исчисление налога из общей суммы дохода без учета расходов кипрской компании по приобретению доли у первоначального владельца. Выводы об отсутствии объективной необходимости в совершении спорной сделки, формальности резидентства кипрской компании неправомерны.

^1. «…Официальный комментарий ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения является рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения».

Решение суда: решение налогового органа законно. У Общества отсутствует право на применение Соглашения от 05.12.1998 ввиду формального наличия у контрагента статуса резидента Республики Кипр. Использование Обществом Соглашения от 05.12.1998 является ненадлежащим в смысле, придаваемым ему Модельной конвенцией ОЭСР и Комментариями к ней. При применении положений международных соглашений необходимо исходить из того, что термин «фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода» используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. На основании информации, полученной от компетентных органов Республики Кипр, установлено, что директором кипрской компании с момента инкорпорации являлась другая кипрская компания, единственным акционером которой является компания, зарегистрированная на BVI;кипрская компания добровольно ликвидирована в 2013 году; за период 2009-2012 гг. налогообложение не возникало. Согласно банковским выпискам по счетам кипрской компании и руководителя (физического лица) владельца целевого актива, расчетные счета (рублевые) указанных лиц открыты в одном банке в один день. При открытии расчетных счетов в качестве адресов для организации обратной связи указан один и тот же почтовый адрес. Движение по данным расчетным счетам осуществлялось только в 2011 году. Единственной доходной операцией кипрской компании являлась спорная сделка с налогоплательщиком. Установлено, что с момента инкорпорации у нее отсутствуют какие-либо нематериальные, материальные и финансовые активы, о чем свидетельствуют показатели бухгалтерского баланса в составе налоговой отчетности; в отчетности не отражены какие-либо расходы на оплату труда персонала и рабочую силу;согласно налоговым декларациям за 2010-2011 годы отсутствуют доходные операции. Осуществление выплат дивидендов по счету кипрской компании подтверждается налоговой отчетностью за 2011 год. Получение дивидендов компанией на BVI подтверждается сведениями по расчетному счету и финансовой отчетностью кипрской компании, а страна инкорпорации компании (BVI) указана в ответе компетентного органа Республики Кипр, имеющего соответствующие сведения относительно участников компаний, являющихся резидентами Республики Кипр. Таким образом, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что кипрская компания является «технической» (кондуитной), не является фактическим получателем дохода, а вся сумма полученного дохода распределена единственному участнику (акционеру) компании – компании на BVI. При этом в силу освобождения доходов от продажи акций (долей) от налогообложения в Республике Кипр, налоговые платежи не уплачивались. Кроме того, вопрос об одобрении сделки по приобретению Обществом 100% доли у кипрской компании и об источниках финансирования данной сделки решался Советом директоров и общим собранием Общества еще до того, как указанная доля была реализована в адрес кипрской компании прежним владельцем. Единственной целью заключения сделки с резидентом Республики Кипр, являлось избежание налогообложения в обоих государствах. Отсутствие в проверяемом периоде в Соглашении от 05.12.1998 положений о возможности налогообложения доходов от реализации акций (долей) в государстве резидентства компании – источнике дохода, использовано Обществом в целях избежания обязанностей по уплате налога с доходов иностранной компании, предусмотренных пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ. Учитывая, что Соглашение от 05.12.1998 опирается преимущественно на Модельную конвенцию ОЭСР, а также тот факт, что Конвенция обращается и к сфере предотвращения уклонения от уплаты налогов (п. 15 введения к указанной Модельной конвенции), в целях единообразного толкования и исполнения двустороннего соглашения применение к рассматриваемой ситуации положений Модельной Конвенции и Комментариев к ней, является обоснованным. Изменения, внесенные в п. 1 ст. 312 НК РФ, носят уточняющий, конкретизирующий характер и не изменяют норму по сути. Редакция статьи 312 НК РФ, действовавшая в 2011 году, также предусматривала необходимость наличия у иностранной организации соответствующего права на получение дохода. Касательно правомерности определения налоговой базы инспекцией, с учетом отсутствия документов, подтверждающих понесенные иностранной организацией расходы, налоговая база правомерно определена инспекцией от всей суммы выплаченного дохода.

4. Необоснованная налоговая выгода

4.1. Обвинение в получении необоснованной налоговой выгоды со ссылкой на нереальность хозяйственной деятельности контрагентов, но при наличии подтверждающих документов

Обстоятельства дела: по результатам выездной проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении Общества к ответственности в связи с необоснованным применением вычетов по НДС по ряду контрагентов, а также отнесением в расходы затрат по данным контрагентам, на основании ряда доводов, в частности:

• невозможность реального осуществления контрагентами операций в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
• учет контрагентами только тех операций, которые непосредственно связаны с проведением расчетов по договорам с Обществом, в отсутствие иных необходимых хозяйственных расходов: оплата офиса, телефонной связи, интернета, почтовых расходов;
• ликвидация контрагентов после совершения хозяйственных операций с Обществом.
• Взаимозависимость и подконтрольность участников сделок.

Не согласившись с данными выводами, Общество 02.09.2016 обратилось в УФНС по г. Москве, однако решение по апелляционной жалобе Обществу не поступило. При этом 14.12.2016 Общества получило требование ИФНС об уплате недоимки, штрафа и пени в полном размере, что, вероятно, свидетельствовало о вступлении решения инспекции в силу и об отказе в удовлетворении жалобы. Общество, посчитав действия налоговых органов незаконными, обратилось в суд.

Решение суда: суд признал решение налогового органа незаконными. Налоговым органом допущены следующие нарушения:

1. Нарушение сроков проведения ВНП: налоговая проверка проводилась в течение тридцати месяцев - решение о назначении проверки датировано 21.02.2014, а решение по ее результатам получено 05.08.2016.
2. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля (п. 14 ст. 101 НК РФ), что обусловило неоднократное обращение налогоплательщика с жалобами в вышестоящий налоговый орган (указание в решении недостоверной информации о надлежащем извещении налогоплательщика). Оспариваемое решение вручено Обществу спустя 5 месяцев от указанной в нем даты. Кроме того, нарушение права на ознакомление с документами и права представлять возражения. Возражения налогоплательщика оставлены без внимания вышестоящим налоговым органом, который также нарушил срок рассмотрения апелляционной жалобы.
3. Налоговым органом указано на выявление «возможных» фактов уклонения от налогообложения не проверяемым налогоплательщиком, а его контрагентами и организациями «третьего звена», не имевшими договорных отношений с Обществом. В решении отсутствуют сведения о претензиях налоговых органов к этим контрагентам, прямо указано, что сдававшаяся этими организациями налоговая отчетность содержала отчисления на уплату налогов, что подтверждает реальность хозяйственной деятельности указанных лиц. Т.е. выводы налогового органа о «возможном» уклонении этих лиц от налогообложения ничем необоснованны.
4. В решении отсутствует информация о недобросовестности контрагентов Общества и/или о признании их несостоятельными.
5. Подтверждением неправомерности позиции налогового органа являются многочисленные попытки оперировать в тексте решения термином Группа компаний, который отсутствует в законодательстве.
6. Не были проведены допросы физических лиц, указанных в решении в качестве руководителей юридических лиц, входящих в так называемую «Группу компаний», о возможности последних оказывать перекрестное влияние на деятельность контрагентов. Кроме того, сведения, полученные в ходе нескольких допросов руководителей, учредителей и работников контрагентов прямо опровергают выводы о «подконтрольности» организаций. Выводы о подконтрольности сделок обосновываются ИФНС допросами нескольких рядовых работников организаций-контрагентов, с которыми у Общества в разное время имелись договорные отношения. Указанные физические лица никогда не выполняли административные или распорядительные функции, не являлись собственниками/бенефициарами в этих организациях и не могли принимать решения, влияющие на деятельность этих контрагентов.
7. В силу доминирующего положения на рынке производства оборудования и оказания услуг по внедрению средств энергоучета в московском регионе, Общество имеет длительные хозяйственные связи с рядом юридических лиц, занимающихся аналогичной деятельностью. Подобное сотрудничество объясняется экономической целесообразностью договорных отношений с проверенными совместной деятельностью лицами, а не взаимозависимостью/подконтрольностью.
8. Выдача кредитными организациями банковских гарантий, принимаемых в качестве обеспечения по государственным контрактам, может служить дополнительным подтверждением вывода о добросовестности Общества.
9. Налоговым органом не опровергнута реальность совершенных Обществом и его контрагентами хозяйственных операций. В решении отсутствуют доказательства, позволяющие подвергать сомнению сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, а также ставить под сомнение реальность хозяйственных операций. Реальность осуществления договоров с контрагентами также подтверждается тем фактом, что значительная их часть осуществлялась в рамках заключенных Общества государственных или муниципальных контрактов, фактическое выполнение которых проверено контрольно-ревизионными органами соответствующих субъектов.
10. При приеме первичных документов, подтверждающих исполнение договоров с контрагентами, налоговый орган не высказал никаких претензий к их форме, способу оформления и заверения, не оспаривал подлинность подписей на первичных документах, на счетах-фактурах. Не было это сделано и в период проведения проверки, что не помешало налоговому органу необоснованно исключить указанные документы из числа доказательств, подтверждающих реальность хозяйственных операций, и начислить недоимку. Например, в решении содержатся ссылки налогового органа на «визуальное» отличие подписей на документах первичного налогового учета, что является прямым нарушением норм действующего законодательства, поскольку заключения о несовпадении подписи имеет право делать только квалифицированный эксперт в рамках экспертизы (ст.95 НК РФ). Почерковедческая экспертиза не проводилась в рамках налоговой проверки.
11. В решении налоговый орган указал как на доказанный факт «недостоверность подписей уполномоченных должностных лиц, на основании которых внесены записи в регистры бухгалтерского и налогового учета» и исключил на этом основании первичные учетные документы, представленные контрагентами. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09, само по себе подписание первичных документов неустановленными лицами при недоказанности налоговым органом недобросовестности налогоплательщика не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.
12. Общество учитывало в своей деятельности рекомендуемые в Письме ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84 критерии оценки рисков при заключении договоров, что подтверждено представленными в налоговый орган уставными документами контрагентов, доверенностями и отчетами и бухгалтерскими балансами. Достаточность и полнота проверки контрагентов со стороны Общества подтверждены актом выездной проверки, проведенной ИФНС в предшествующем периоде, по итогам которой не было сделано никаких выводов о нарушении им требований налогового законодательства.

На основании изложенных и ряда других фактических обстоятельств, суд пришел к выводу, что доначисления в сумме свыше 155 млн руб. по обвинению в необоснованной налоговой выгоде незаконны.

5. Расчет первоначальной стоимости

5.1. Включение затрат на услуги управляющей компании в первоначальную стоимость основного средства

Обстоятельства дела: налогоплательщик в качестве инвестора осуществлял реализацию проекта по строительству зернового комплекса. В обязанности Общества входило финансирование строительства, оформление и получение разрешительной документации, составление платежных документов. Для реализации проекта были привлечены заказчик и генподрядчик. В 2010 году Общество заключило с управляющей компанией договор (консультационное, управленческое и административное обеспечение деятельности отдельных подразделений Общества), расходы по которому Общество учло в стоимости строящегося объекта. Однако в 2013 году Общество пришло к выводу, что в учете расходы в виде стоимости услуг управляющей компании подлежали учету в составе общехозяйственных расходов (счет 26), а не в составе первоначальной стоимости строящегося объекта (счет 08). С целью внесения соответствующих корректировок была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2010 г. Спорные расходы увеличили убыток 2010 г., который впоследствии был перенесен на 2012 год. В ходе проверки за 2012-2013 гг. налоговый орган пришел к выводу, что расходы на управление ошибочно квалифицированы как общехозяйственные.

Позиция налогового органа: в 2010 году Обществом осуществлялось только строительство объектов основных средств, расходы по договору оказания услуг управляющей компанией необходимо было включить в первоначальную стоимость объекта основных средств, поскольку затраты на услуги управляющей компании непосредственно связаны со строительством, сооружением объекта и доведением его до состояния, пригодного для эксплуатации. В силу п. 5 ст. 270 НК РФ и п. 1.4 «Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» № 160 (Положение № 160) расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества в безусловном порядке подлежат исключению из расходов текущего периода. Организация строительства, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляется застройщиками. При этом под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций. В бухгалтерском учете общехозяйственные расходы на содержание заказчика - застройщика (зарплата аппарата управления, отчисления от данной зарплаты и др.) связаны с сооружением объекта основных средств и включаются в первоначальную стоимость объекта.

Решение суда: ешение инспекции незаконно. Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций от 31.10.2000 № 94н (План счетов) при квалификации расходов необходимо исходить из того, что в капитальные вложения, формирующие стоимость объектов основных средств, включаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного объекта основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации. Для включения расходов в первоначальную стоимость основных средств необходимо чтобы они были непосредственно связаны с приобретением, изготовлением и доведением объекта основных средств до состояния, в котором оно пригодно для использования (сооружением и т.д.) основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ). Налоговое законодательство не содержит понятия «расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств». Согласно ПБУ 6/01 для того, чтобы затраты могли быть признаны затратами на приобретение/сооружение основных средств, необходима их непосредственная связь с объектом основных средств. Поскольку строительная деятельность осуществлялась генподрядчиком, а не Обществом, суды правомерно учли, что в первоначальную стоимость строящихся объектов включены расходы, связанные с финансированием (оплатой)строительных работ, выполняемых генподрядчиком. Услуги, оказываемые персоналом структурных подразделений управляющей компании, не имеют непосредственной связи со строительством конкретных объектов, а относятся к корпоративному управлению, планированию, оценке эффективности использования капитальных вложений, юридическим услугам. Выполнение данных функций непосредственно не связано с сооружением (изготовлением) объектов основных средств. Ссылка инспекции на абз. 2 п. 1.4 Положения № 160 необоснованна, поскольку Общество осуществляло в 2010-2012 гг. капитальное строительство, однако застройщиком не являлось, т.к. не специализируется на строительной деятельности. Согласно буквальному толкованию п. 1.4. Положения№ 160, по действующим предприятиям, осуществляющим капитальное строительство, в инвентарную стоимость включаются только расходы по содержанию работников аппарата подразделения капитального строительства. В 2010 году Общество учло в первоначальной стоимости основных средств сумму (часть из которой - отчисления во внебюджетные фонды), выплаченную физическим лицам на основании договоров подряда, предметом которых была организация строительства конкретных объектов основных средств строящегося объекта. Именно через привлеченных по договорам подряда физических лиц, а не через управляющую компанию, Общество принимало непосредственное участие в процессе сооружения (изготовления)основных средств. Инспекция не доказала, что оказанные управляющей компанией услуги имеют непосредственную связь со строительством объекта и не относятся к корпоративному управлению, планированию, оценке эффективности использования капитальных вложений, юридическим услугам. Факты заключения в 2010 году договоров займа, договоров купли-продажи движимого имущества и т.д. подтверждают ведение Обществом помимо строительства иной деятельности, для которой Обществу также требовалось получение услуг от управляющей компании. Кроме того, инспекция занимает непоследовательную позицию, поскольку в 2011 году признала правомерным отнесение аналогичных затрат на консультационные услуги к текущим расходам.

6. Независимая (банковская)гарантия

6.1. Вычет НДС при возврате аванса по банковской гарантии в результате расторжения договора

Обстоятельства дела: в рамках договора подряда Общество получило от заказчика аванс, с которого исчислило и уплатило НДС. По условиям дополнительного соглашения выплата аванса в случае расторжения договора была обеспечена банковской гарантией на всю сумму аванса. Впоследствии договор подряда был расторгнут, однако Общество не вернуло аванс заказчику в установленный срок. Денежные средства заказчику вернул банк в рамках обязательств по гарантии. После предъявления банком требования о возмещении в порядке регресса выплаченного заказчику платежа по банковской гарантии, Общество пришло к выводу, что все условия для предъявления НДС с аванса к вычету соблюдены (п. 5 ст. 171 НК РФ) и заявило НДС вычет.

Позиция инспекции: не соблюдено основное условия для вычета НДС с аванса при расторжении договора – отсутствует фактический возврат ранее полученного аванса заказчику; выплата по банковской гарантии таковым не является в силу положений налогового и гражданского законодательства; действия Общества свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды.

Позиция Общества: банковская гарантия является акцессорным обязательством по отношению к обязательству, возникшему между заказчиком и Обществом, в связи с чем, платеж по банковской гарантии по своей сути и назначению является возвратом авансового платежа за Общество иным лицом (банком – гарантом).

Решение суда: решение инспекции законно. Обязательными условиями для применения вычета в порядке п. 5 ст. 171 НК РФ являются расторжение договора и фактический возврат аванса. Из анализа положений пар. 6 «Банковская гарантия» гл. 23 ГК РФ следует, что отношения, связанные с выплатой платежа по банковской гарантии, являются самостоятельным обязательством, не зависящим от обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана. Платеж банка в адрес заказчика является банковской операцией, осуществляемой в рамках договора о выдачи банковской гарантии, который не облагается НДС в силу ст. 149 НК РФ, в связи с чем, данный платеж на основании положений пар. 6 главы 23 ГК РФ, а также ст.ст. 146, 154, 167 НК РФ, не может рассматриваться как возврат аванса по договору подряда. Несмотря на прекращение гражданско-правовых обязательств по возврату аванса перед первоначальным кредитором (заказчиком), эти обязательства остались у Общества перед новым кредитором – банком. Факт выплаты заказчику денежных средств банком перевел обязательства налогоплательщика по возврату аванса на нового кредитора – банк, но не прекратил эти обязательства вообще, в связи с чем, возврат аванса фактически не был произведен. Таким образом, изъятия у Общества ранее полученных денежных средств в счет авансов не произошло и излишней уплаты в бюджет НДС не возникло, в связи с чем не соблюдены условия абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ для принятия НДС к вычету.
Комментарий: отрицательная позиция по данному вопросу сформирована в Определении Верховного Суда от 30.03.2017 по делу № А40-195563/15-75- 1635 об отказе налогоплательщику в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в СКЭС ВС РФ.
Налоговым органом установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды:

1. Обществом не выполнены в срок все оговорённые в договоре условия по строительству объекта помимо частичной покупки и доставки необходимого оборудования;
2. Половина полученного аванса была израсходована на погашение займов и кредиторской задолженности Общества;
3. Банковская гарантия выдана значительно позже срока, установленного в договоре, когда заказчику уже было известно:
   • об отсутствии надлежащего исполнения обязательств;
   • о наличии финансовых трудностей у Общества в виду многочисленных судебных процессов по взысканию с него задолженности за выполнение работ в суммах превышающих выданный аванс;
   • о возбуждении в отношении Общества дел о банкротстве.

Несмотря на изложенное, заказчик не расторгал договор и не требовал выданный ранее аванс, а ждал заключения договора с банком для получения этого аванса по банковской гарантии. При этом, банк, также знал финансовую ситуацию налогоплательщика, но выдал банковскую гарантию. Таким образом, основания для удовлетворения требований Общества отсутствуют.

7. Операции, освобожденные от НДС

7.1. Порядок корректировки НДС, выделенного в ошибочно выставленном счете-фактуре по необлагаемой операции

Обстоятельства дела: Общество реализовало квартиры физическим лицам по договорам купли- продажи, выставив при продаже счета-фактуры с НДС по ставке 18%. Позднее Общество, посчитав, что ошибочно выставило счета-фактуры с НДС по необлагаемой операции (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ):

• направило покупателям извещения об аннулировании счетов-фактур;
• сторнировало суммы НДС по ранее выставленным счетам-фактурам в дополнительном листе книги продаж;
• подало уточненную декларацию с уменьшенной суммой НДС и с заявлением льготы по НДС.

Позиция налогового органа: уменьшение НДС к уплате неправомерно, т.к.:

1. Общество, несмотря на освобождение от НДС операций по реализации квартир, выставило счета-фактуры с НДС, в связи с чем, в силу п. 5 ст. 173 НК РФ обязано было уплатить данную сумму налога;
2. поскольку счета-фактуры были выставлены с НДС и сумма налога была указана в договорах купли-продажи, исправление ошибки и применение льготы возможно только через предусмотренный п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ порядок учета НДС при уменьшении стоимости поставленных товаров после завершения хозяйственной операции (сделки), т.е. путем выставления корректировочных счетов-фактур и принятия соответствующих сумм разницы НДС к вычету.

Позиция Общества:

1. НДС ошибочно учтен в счетах-фактурах, поскольку он был начислен на основании п. 3 ст. 154 НК РФ расчетным путем сверх стоимости передаваемых квартир и не подлежал уплате в бюджет в силу применения льготы;
2. не применим специальный порядок, установленный п. 13 ст. 171 НК РФ, поскольку положения п. 5 ст. 173 НК РФ к данному случаю не относится. Применению подлежат нормы об исправлении ошибки в периоде ее совершения предусмотренные ст. 54 НК РФ.

Решение суда: решение инспекции законно.
1. По вопросу применения расчётного метода при начислении НДС согласно п. 3 ст. 154 НК РФ.
Налогоплательщик при осуществлении не облагаемых НДС операций (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ)выставил покупателям счета-фактуры с НДС. Общество исходило из того, что НДС учтен в составе цены квартиры, предусмотренной в договорах купли- продажи, в связи с чем, правомерно применило п. 5 ст. 173 НК РФ, включив суммы полученного от покупателей НДС в книгу продаж и декларацию. Довод Общества об отсутствии применения им п. 5 ст. 173 НК РФ и ошибочном учете НДС в счетах- фактурах сверх их стоимости установленной в договорах купли-продажи расчетным методом судом отклонен. В соответствии с п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС» если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). В данном случае по условиям договоров купли- продажи стоимость квартир включала в себя НДС, что дополнительно подтверждается показаниями допрошенных главного бухгалтера Общества и покупателей. Следовательно, в действительности, Общество на основании выставленных покупателям квартир счетов-фактур получило от них стоимость квартир и сумму НДС (начисленную на основании договоров и ст. 168 НК РФ), которая на основании п. 5 ст. 173 НК РФ исчислена и уплачена в бюджет. Ссылка на п. 3 ст. 154 НК РФ и расчетный метод определения НДС при исчислении его размера в книге продаж и первичной декларации судом отклонен. Согласно представленным документам имущество (квартиры) было получено Обществом в рамках реализации инвестиционного контракта, т.е. в силу ст. 39 НК РФ без учета НДС, в связи с чем, положения п. 3 ст. 154 НК РФ не применимы.
2. По вопросу механизма исправления ошибки.
Согласно п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ моментом возникновения права на вычет ошибочно выставленного НДС является дата согласования сторонами измененных прав и обязанностей в корректирующих документах (дата их составления и подписания). Составление корректировочных счетов- фактур осуществляется на основании первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров. При этом основанием для изменения стоимости не обязательно должно являться изменение условий договора между сторонами, таким основанием может являться:

• заявление (претензия) покупателя об изменении цены или объемов поставленных товаров, которое принято и добровольно исполнено продавцом путем внесения изменений в первичные документы и/или счета-фактуры либо возврата излишне полученных в результате перерасчета денежных средств;
• судебный акт, в котором установлено неверное определение стоимости поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

На указанных основаниях стороны должны осуществлять корректировку стоимости поставленных товаров путем внесения изменений в первичные документы и составления корректировочных счетов-фактур. Иного механизма ст.ст. 171, 172, 168, 169 НК РФ с 01.10.2011 не предусматривают. Ссылка Общества на п. 1 ст. 54 НК РФ, регламентирующий порядок корректировки налогооблагаемой базы, а не вычетов, также не состоятельна, поскольку при конкуренции общей и специальной норм подлежит применению специальная норма – п. 10 ст. 172 НК РФ. Таким образом, Общество для исправления ошибки должно было:

• внести изменения в договоры путем исключения из них условия о включении в общую стоимость передаваемых квартир суммы НДС, в т.ч. путем подписания дополнения к договору;
• составить и направить покупателям корректировочные счета-фактуры с уменьшенной общей стоимостью квартир на сумму НДС, указав в графе НДС «без налога»;
• возвратить покупателям фактически полученную от них сумму налога;
• учесть разницу между суммой налога, исчисленной в первоначальных и корректировочных счетах-фактурах, в составе налоговых вычетов в периоде выставления корректировочных счетов-фактур, при выполнении иных условий предусмотренных п. 10 ст. 172 НК РФ (изменение договора и возврат НДС покупателям).

Довод о невозможности изменения условий договора после его фактического исполнения судом отклонен, поскольку гражданское законодательство не содержит запрета на корректировку стоимости после фактического исполнения обоими сторонами обязательств (ст.ст. 424, 432-434 ГК РФ). Также отклонен довод об отсутствии изменения цены договора при исключении из нее суммы НДС в связи с применением льготы, поскольку в силу п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 при отсутствии прямого указания в договоре цена включает в себя НДС, соответственно, исключение суммы НДС из стоимости услуг фактически является изменением цены сделки путем ее уменьшения.

8. Налоговые вычеты по НДС

8.1. Представление документов, подтверждающих вычет НДС, за пределами трехлетнего срока

Стадия: срок обжалования в СКЭС ВС РФ не истек

Обстоятельства дела: После проведения выездной проверки и составления акта Общество представило возражения (июнь 2016 года) с приложением дополнительных листов к книгам покупок за 2012- 2014 гг., счетов-фактур, которые подтверждали налоговые вычеты, задекларированные ранее. Налоговый орган отказал Обществу в применении налоговых вычетов по НДС по документам, которые были представлены дополнительно. Свое решение налоговый орган аргументировал тем, что Общество пропустило трехлетний срок для заявления вычетов, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ. По мнению налогового органа, представление Обществом счетов-фактур в качестве приложений к возражениям на акт выездной налоговой проверки представляет собой заявление права на применение налоговых вычетов по НДС. Поэтому пропуск трехлетнего срока для применения вычетов по соответствующему налоговому периоду к моменту представления таких документов является достаточным основанием для отказа в вычетах. Полагая, что решение налогового органа незаконно, Общество обратилось в суд. При рассмотрении дела судами установлено, что Общество представило лишь дополнительные листы к книгам покупок за 2012-2014 гг., а также счета- фактуры, подтверждающие хозяйственные операции, отраженные в таких листах, и обосновывающие предъявление к вычету НДС по указанным операциям.

Решение суда: суды трех инстанций признали доводы налогового органа необоснованными, однако по-разному аргументировали свою позицию.

Решение суда первой инстанции: из анализа п. 2 ст. 173 НК Ф следует, что его положения регулируют специальные случаи исчисления НДС, при которых сумма вычетов превышает сумму исчисленного по итогам налогового периода налога, - возмещение налога, а также правовые последствия декларирования таких вычетов за пределами трехлетнего срока. Таким образом, в п. 2 ст. 173 НК РФ речь идет не об утрате права на применение налоговых вычетов по НДС как таковых, заявленных по истечении трехлетнего срока с момента окончания соответствующего налогового периода, а об утрате права на возмещение (возврат из бюджета) НДС, т.е. исключительно об утрате права на часть налоговых вычетов, превышающих сумму исчисленного в порядке ст. 166 НК РФ налога, которые образуют сумму к возмещению (возврату из бюджета) налога. В силу указанной нормы налогоплательщику, заявившему НДС к возмещению за пределами трехлетнего срока, должно быть отказано в применении только той части вычетов, которые образуют сумму возмещения, но не других сумм вычетов, которые не привели к образованию положительной разницы между исчисленной суммой налога.

Выводы судов апелляционной и кассационной инстанций: суд апелляционной инстанции отметил, что обоснованны доводы налогового органа о том, что право на вычет в любом случае может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах трехлетнего срока, вне зависимости от того, положительная или отрицательная разница образуется в результате применения соответствующей налоговой выгоды (см. определение КС РФ от 01.10.2008 № 675-О-П, п.п. 27, 28 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). В то же время, суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу, что системное толкование положений, определяющих порядок расчета суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, и правила применения налоговых вычетов по НДС позволяют сделать вывод об отсутствии пресекательного срока для подтверждения налоговых вычетов на основании уже представленной в установленные сроки декларации. Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае Общество представило только документы- подтверждения права на ранее задекларированный вычет, а не документы-заявления о праве на такой вычет, основания для применения п. 2 ст. 173 НК РФ отсутствуют. Следовательно, сам по себе факт истечения срока для подачи декларации с суммой налога к возмещению на момент представления Обществом дополнительных документов не может являться основанием для отказа в подтверждении налоговых вычетов по соответствующим операциям в пределах ранее задекларированных сумм.

8.2. Отсчет трехлетнего периода для применения вычета НДС при приобретении недвижимого имущества

Стадия: срок обжалования в СКЭС ВС РФ не истек

См. изменения в следующих выпусках

Обстоятельства дела: Общество, осуществляющее необлагаемую НДС деятельность (реализация лома цветных и черных металлов), приобрело основное средство (недвижимое имущество) в 4 квартале 2011 года. В 3 квартале 2012 года основное средство было поставлено на учет и сдано в аренду. По результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2012 г., представленной 29.06.2015, налоговый орган отказал в применении вычетов по НДС по приобретенному на основании договоров, заключенных в 4 квартале 2011 г., недвижимому имуществу. По мнению налогового органа, Общество пропустило трехлетний срок для заявления вычетов, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, т.к. такой срок подлежит исчислению с момента приобретения недвижимого имущества, а не с момента постановки его на учет и сдачи в аренду, как считает Общество.

Решение суда: суды признали незаконным решение налогового органа. Все условия, необходимые для применения налогового вычета по НДС в соответствии со ст. 172 НК РФ, были выполнены Обществом в 3 квартале 2012 года:

• недвижимое имущество было принято на учет в качестве основного средства (был сформирован пакет необходимых документов, оформлено право собственности, объект введен в эксплуатацию);
• получен счет-фактура от продавца недвижимого имущества;
• недвижимое имущество использовано в деятельности, облагаемой НДС (сдано в аренду).

Несмотря на приобретение недвижимости на основании договоров, заключенных в 4 квартале 2011 г., до 3 квартала 2012 г. (период ввода в эксплуатацию) основные средства в хозяйственной деятельности налогоплательщика не использовались. Акт приема-передачи счетов-фактур между Обществом его контрагентом составлен 14.09.2012. При таких обстоятельствах довод налогового органа о необходимости исчисления трехлетнего срока на применение вычетов с момента приобретения имущества необоснованны.

9. Применение территориальными налоговыми органами положений раздела V.1 НК РФ при проведении налоговых проверок

9.1. Применение ИФНС положений раздела V.1 НК РФ в отношении расходов на амортизационные отчисления по имуществу, приобретенному до 01.01.2012

Стадия: дело передано на новое рассмотрение

Информация о новом рассмотрении дела появится в следующих выпусках

Обстоятельства дела: Общество в декабре 2011 г. совершило 9 сделок по приобретению недвижимого имущество (АЗС). По результатам выездной проверки за 2012-2013 гг. налоговый орган пришел к выводу о совершении Обществом сделок по приобретению АЗС по нерыночным (завышенным)ценам, что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате учета необоснованных амортизационных отчислений.

Позиция налогового органа: при проверке правильности применения цены по сделкам купли- продажи АЗС, совершенным в декабре 2011 г., надлежит применять положения гл. 14.3 НК РФ, поскольку амортизация начисляется с 2012 года. В частности, налоговый орган на основании п. 9 ст. 105.7, ст. 95 НК РФ провел оценочную экспертизу, которая легла в основу оспариваемого решения.

Позиция Общества: положения гл. 14.3 НК РФ не подлежат применению, поскольку в период заключения спорных сделок не действовали. К сделкам Общества по приобретению АЗС в декабре 2011 года должны быть применены положения статей 20, 40 НК РФ. Таким образом, обязательным условием для доначисления налога в рассматриваемом споре является:

• установление взаимозависимости Общества и продавцов по правилам ст. 20 НК РФ;
• установление отклонения примененной Обществом цены в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных)товаров (работ или услуг) на основании положений ст. 40 НК РФ.

Кроме того, у налогового органа в принципе отсутствовали полномочия на проверку цен сделок на основании раздела V.1 НК РФ.

Выводы судов первой и апелляционной инстанций: обоснованны доводы Общества о необходимости применения к спорным правоотношениям положений ст. 20 и 40 НК РФ. Результаты экспертизы, проведенной на основании ст. 95 НК РФ, не могут быть признаны легитимными и противоречат природе сделок по приобретению АЗС, т.к. рыночная стоимость в ней была определена исходя из рыночной стоимости отдельных объектов, а не АЗС как единого комплекса. Для проверки обоснованности размера доначисления судом первой инстанции была назначена судебная экспертиза. По результатам такой экспертизы было установлено, что ни по одной из совершенных сделок цена не отличается от рыночных цен на 20% в сторону повышения, а приобретение АЗС по заниженным ценам (в двух сделках) не приводит к занижению налоговой базы Общества. На основании изложенного суд первой инстанции, выводы которого поддержал суд апелляционной инстанции, признал недействительным решение налогового органа в соответствующей части.

Постановление суда кассационной инстанции: суды двух инстанций пришли к ошибочным выводам о неправомерности применения налоговым органом положений гл. 14.3 НК РФ в рассматриваемом споре. ФЗ № 227-ФЗ (которым введены в действие положения раздела V.1 НК РФ) устанавливает, что положения ст. 20 и 40 НК РФ применяются исключительно к сделкам, доходы и расходы по которым признаны до дня вступления в силу ФЗ № 227-ФЗ. Таким образом, устанавливая порядок вступления в силу положений гл. 14.3 НК РФ, вводный закон применяет термины «доходы» и «расходы» применительно к сделкам налогоплательщиков, которые означают доходы и расходы, признаваемые в целях налогообложения. Расходы в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик понес после 01.01.2012, когда начал начисление амортизации. Поэтому к спорным договорам от 16.12.2011 для доказывания факта взаимозависимости контрагентов и нерыночности цен подлежат применению нормы главы 14.3 НК РФ. На основании изложенного суд кассационной инстанции отменил ранее принятые по делу судебные акты и вернул дело в соответствующей части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

9.2. Неполное исследование судом экспертных заключений о рыночной стоимости в деле по обвинению в получении необоснованной налоговой выгоды

Стадия: дело передано на новое рассмотрение

Информация о новом рассмотрении дела появится в следующих выпусках

Обстоятельства дела: по результатам проведения выездной проверки налоговый орган пришел к выводу, что Общество занизило свои доходы в результате совершения сделок по реализации недвижимого имущества взаимозависимому лицу по ценам, не соответствующим рыночным, с целью дальнейшей реализации недвижимого имущества независимому третьему лицу через посредника, применяющего специальный режим налогообложения. Величина рыночных цен и размер недоимки были определены налоговым органом на основании экспертного заключения (подготовленного в соответствии с законодательством об оценочной деятельности), которое налоговый орган получил в порядке ст. 95 НК РФ.

Позиция налогового органа: налоговый орган квалифицировал спорные сделки по реализации недвижимого имущества в качестве сделок между взаимозависимыми лицами, не соответствующих критериям контролируемых сделок, по основаниям, предусмотренным п. 7 ст. 105.1 НК РФ, а также указал на наличие у него оснований для определения фактических цен спорных сделок. Налоговый орган пришел к выводу о невозможности использования в целях определения фактических цен методов, предусмотренных п. 1 ст. 105.7 НК РФ. По мнению налогового органа, спорные сделки являются разовыми сделками, а, следовательно, правомерно определение рыночной цены в таких сделках на основании экспертизы в соответствии с п. 9 ст. 105.7 НК РФ.

Позиция Общества: налоговый орган не доказал наличие взаимозависимости между Обществом и покупателем по критериям, установленным п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Само экспертное заключение, на основании которого налоговый орган произвел доначисление, является недостоверным и не соответствует обязательным требованиям к экспертному заключению, установленным законодательством РФ об оценочной деятельности. В частности, у экспертов отсутствуют полномочия на проведение оценки.

Решение суда первой инстанции: суд первой инстанции согласился с доводами Общества, признал незаконным решение налогового органа и в своем решении указал на следующие обстоятельства:

1. налоговый орган не доказал наличие у него полномочий на проверку спорных сделок на основании раздела V.1 НК РФ;
2. налоговый орган не доказал направленность спорных сделок на получение необоснованной налоговой выгоды;
3. налоговый орган не доказал наличие взаимозависимости Общества и контрагентов;
4. экспертное заключение является недопустимым доказательством, т.к. в экспертном заключении использована информация, не отвечающая требованиям достоверности и доступности. Кроме того, на основе информации, приведенной в заключении, невозможно сделать вывод об идентичности и сопоставимости спорного объекта и используемых экспертом объектов-аналогов.

Постановление суда апелляционной инстанции: суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и признал законным решение налогового органа:

1. установлены обстоятельства получения Обществом необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, налоговый орган осуществлял не контроль соответствия цен, а доказывал получение необоснованной налоговой выгоды;
2. доказан факт взаимозависимости и аффилированности Общества и контрагента.

В отношении экспертного заключения суд апелляционной инстанции указал, что экспертное заключение, полученное налоговым органом, выполнено дипломированным специалистом –аккредитованным судебным экспертом в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Постановление суда кассационной инстанции: суд кассационной инстанции согласился с судом апелляционной инстанции в том, что совокупность фактических обстоятельств дела позволяет признать, что у налогового органа имелись основания для вывода о нарушении интересов казны фактом реализации имущества со стороны Общества по ценам, существенно отклоняющимся от рыночного уровня. То есть, кассационный суд согласился с тем, что заключение сделки имеет признаки направленности на получение необоснованной налоговой выгоды. Вместе с тем, суд кассационной инстанции указал, что ни суд первой инстанции, ни суд апелляционной инстанции не исследовали экспертное заключение, полученное налоговым органом, на соответствие его требованиям законодательства об оценочной деятельности и федеральным стандартам оценки (в частности, вопросы о полномочиях экспертов, о сведениях об объектах-аналогах, о сопоставимости условий реализации). На этом основании суд кассационной инстанции вернул дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

PDF-версия

По всем вопросам можно обращаться:
к партнеру ФБК, директору департамента налоговых споров Галине Акчуриной
E-mail: AkchurinaG@fbk.ru

к руководителю проектов департамента налоговых споров Михаилу Голованеву
E-mail: GolovanevM@fbk.ru

к юрисконсульту департамента налоговых споров Зуриде Элькановой
E-mail: ElkanovaZ@fbk.ru