Вывод: в ходе выездной проверки налоговый орган выявляет не только факты неуплаты налогов, но и определяет действительный размер налоговых обязательств. Так, налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, в т.ч. неучтенные налогоплательщиком расходы, отраженные в представленной до вынесения решения уточненной декларации. При этом у налогового органа было право назначить повторную выездную проверку (Постановление АС ВВО от 15.05.2017 по делу № А11-1984/2016).

Стадия: срок обжалования в СКЭС ВС РФ истекает 17.07.2017

См. изменения в следующих выпусках

Обстоятельства дела: в ходе ВНП инспекция выявила расхождения сумм прямых и косвенных расходов по сравнению с суммами, которые были отражены в налоговых регистрах. После ознакомления с актом проверки, но до вынесения решения, Общество представило возражения об ошибочном неучете для целей налогообложения отдельных прямых и косвенных расходов, отраженных в бухгалтерском учете, а также подало уточненные декларации в части ранее не учтенных расходов.
При вынесении решения инспекция не учла расходы, заявленные Обществом в уточненных декларациях, и доначислила налог на прибыль, пени и штраф.

Позиция налогового органа: Общество самостоятельно отказалось от учета части затрат в спорных периодах. Последующее отражение расходов в уточненных декларациях по налогу на прибыль привело не только к уменьшению налоговой базы, но и к формированию убытка. При таких обстоятельствах отсутствовали основания для принудительного учета расходов (убытка), умышленно не задекларированных Обществом.
Вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что представленные после окончания проверки уточненные декларации могли быть проверены в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, является ошибочным, т.к. спорные декларации не имеют отношения к установленным при проверке нарушениям.

Решение суда: суд кассационной инстанции признал доводы инспекции необоснованными. При проведении ВНП в обязанности налогового органа входит не только выявление фактов неуплаты налогов и их взыскание, но и установление всех фактических обстоятельств, связанных с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов за весь период проверки, а также определение действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика.
НК РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.
При представлении уточненной декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п. 6 ст. 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить повторную выездную проверки в части уточненных данных (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).
При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.
Представив после окончания выездной проверки уточненные декларации, налогоплательщик воспользовался правом заявлять в составе затрат расходы, которые ранее им не были учтены при определении налоговой базы, и выразил волю на перенос убытков прошлых лет.
Кроме того, налоговый орган подтвердил, что в ходе налоговой проверки ему было известно о неучтенных налогоплательщиком суммах расходов. При этом проверяющие сочли, что формирование объема учитываемых расходов является правом налогоплательщика. Между тем в силу ст. 252 НК РФ учет расходов при исчислении налога на прибыль является объективной необходимостью, не зависящей от субъективной воли налогоплательщика.

Операции “debt push-down”

2.1. Учет в расходах процентов по займу, перешедших в результате присоединения заемщика

Участник дела: ООО «Фирма «Радиус-Сервис»

Вывод: целью последовательного совершения сделок займа/купли-продажи и последующего проведения реорганизации в форме слияния являлось получение иностранной материнской компанией контроля над активами Общества, в связи с чем фактически «собственником» расходов в виде финансовых вложений является материнская компания. Весь объем долга (обязательства из договора займа) необоснованно перенесен не на юридическое лицо, которое приобретало доли в уставном капитале, а на саму приобретаемую организацию, за счет ресурсов которой и произошло финансирование сделки (по передаче прав на доли данной организации новым собственникам) (Постановление АС УО от 16.06.2017 по делу № А50-17405/2016).

Стадия: срок обжалования в СКЭС ВС РФ не истек

См. изменения в следующих выпусках

Обстоятельства дела: налоговый орган в ходе выездной проверки рассмотрел совокупность совершенных операций, которая упрощенно состояла в следующем. Иностранная компания предоставила заем российской организации (заемщик), которая за счет этого займа приобрела доли в Обществе. Далее заемщик был ликвидирован в результате слияния с Обществом, передав свои обязательства из договора займа Обществу (debt push-down).
Общество учло проценты по перешедшему к нему в результате реорганизации в форме слияния займу, подлежащему возврату иностранной взаимозависимой компании, в составе расходов по налогу на прибыль.
Инспекция пришла к выводу, что начисленные проценты не связаны с извлечением Обществом прибыли, а перенос долговых обязательств фактически повлек для Общества возникновение дополнительных расходов, не связанных с ведением предпринимательской деятельности.

Позиция налогового органа: условия договора позволили заемщику не возвращать заем и проценты до реорганизации.
Присоединенная компания не имела возможности исполнить обязательства в части выплаты долга иностранной компании (займодавцу), что было известно сторонам в силу их взаимозависимости

Позиция Общества: Обществом была получена выгода (доход) от присоединения заемщика, т.к. полученные активы были использованы для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; данные активы были проданы с прибылью; присоединенная компания была сама в состоянии возвратить заем; в результате реорганизации увеличился добавочный капитал Общества и т.д.

Решение суда: суд первой инстанции удовлетворил требования Общества, посчитав, что действия Общества как правопреемника присоединенной компании, не были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Целью выдачи и получения заемщиком денежных средств по договору займа, их расходование на приобретение долей в уставном капитале Общества и последующая реорганизация в форме присоединения к Обществу, являлось получение контроля над активами Общества, что свидетельствует о наличии деловой цели, и налоговая выгода не являлась самостоятельной деловой целью.
Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и признал решение инспекции законным.
Суд кассационной инстанции поддержал выводы апелляционного суда.
Сам по себе факт привлечения займа присоединенной компанией и его использование на приобретение долей в уставном капитале Общества, не является необоснованной налоговой выгодой.
Однако исходя из совокупности обстоятельств, апелляционный суд пришел к обоснованному выводу, что договор займа был заключен с единственной целью - передача обязательств по его исполнению Обществу, за счет денежных средств которого холдинг возмещает свои затраты по покупке доли в уставном капитале самого Общества
Декларируемая деловая цель по всей цепочке сделок (заем, покупка долей на заем, слияние) - получение материнской компанией контроля над активами Общества, достигается способом образования расходов у Общества (выступает фактическим объектом сделки), не связанных с его доходами, поскольку фактически «собственником» расходов, в виде финансовых вложений, является материнская компания.
Операции носили заранее спланированный характер, проведены в рамках ограниченного круга контрагентов, являющихся по отношению друг к другу взаимозависимыми (аффилированными) лицами, способными влиять на результаты своей финансово-хозяйственной деятельности.

3. Расчет первоначальной стоимости

3.1. Порядок учета затрат на консультационные услуги по настройке и доработке программных продуктов для ЭВМ и базы данных SAP

Вывод: затраты на проверку качества работы программного обеспечения корпоративных систем управления должны учитываться в первоначальной стоимости разрабатываемого нематериального актива (на основе программного обеспечения my SAP ERP) (Постановление АСГМ от 23.05.2017 по делу № А40-12514/2017).

Стадия: срок подачи апелляционной жалобы истек 23.06.2017

Обстоятельства дела:правопредшественник Общества в 2009 году заключил договоры: 1) на приобретение права использования программ для ЭВМ и базы данных my SAP ERP; 2) на разработку и внедрение программного обеспечения корпоративной интегрированной системы управления (КИСУ) на основе базы данных my SAP ERP. Указанные расходы аккумулировались на счете 97 «Расходы будущих периодов». Работы в полном объеме не были завершены, и в 2013 году Общество заключило договор на приобретение консультационных услуг по проверке адекватности, реализуемости и интеграционной совместимости разработанных проектных решений по внедрению КИСУ. Расходы по договору 2013 года Общество учло в качестве косвенных расходов.

Позиция налогового органа: расходы по договору 2013 года должны быть учтены при формировании первоначальной стоимости амортизируемого нематериального актива КИСУ, так как фактически услуги по договору 2013 года направлены на доработку КИСУ и увеличивают его стоимость.

Позиция Общества: расходы по договору 2013 года должны быть учтены в составе косвенных расходов, так как направлены на анализ качества, корректность применения настроек стандартного функционала SAP ERP, на соответствие корпоративным стандартам SAP ERP, правильность оказания первоначальных услуг по договорам 2009 года, и не влияют на конечную стоимость КИСУ.

Решение суда первой инстанции: налоговый орган доказал, что целью услуг по договору 2013 года являлась доработка нематериального актива КИСУ – доведение его до состояния, пригодного для использования. Общество, в свою очередь, не доказало, что затраты по договору 2013 года не являются затратами на создание такого актива.
Судом, в частности, было учтено следующее:

в отчетах, составленных в результате исполнения договора 2013 года, указаны конкретные рекомендации по улучшению КИСУ;
расходы на создание КИСУ в 2009-2013 годах учитывались как расходы будущих периодов.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции на основании системного толкования ст. 256, 257, 270 НК РФ и 1225, 1296 ГК РФ пришел к выводу, что затраты по договору 2013 года подлежат включению в первоначальную стоимость КИСУ.
Примечательно, что суд отдельно отметил следующее. Даже в случае, если бы Общество доказало, что услуги по договору направлены исключительно на оценку качества КИСУ, то и в таком случае затраты по договору подлежали бы включению в первоначальную стоимость КИСУ, так как оценка качества сама по себе направлена на доведение продукта до состояния, пригодного к использованию.
Более того, результаты услуг по договору 2013 года сами по себе не имеют ценности при их использовании без привязки к договору 2009 года. Поэтому единовременное отнесение спорных затрат на расходы неправомерно.

4. Неотделимые улучшения

4.1. НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю

Вывод: с учетом положений п. 1 ст. 38 НК РФ, поскольку неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, безвозмездная передача неотделимых улучшений арендодателю признается реализацией в целях гл. 21 НК РФ и образует самостоятельный объект налогообложения по НДС (Постановление АС МО от 07.06.2017 по делу № А41-72870/2016)

Стадия: срок обжалования в СКЭС ВС РФ не истек

См. изменения в следующих выпусках

Обстоятельства дела: Общество заключило договоры аренды нежилых помещений, согласно которым стоимость неотделимых улучшений зданий, произведенных арендатором с согласия арендодателя, возмещению не подлежит. Общество за счет собственных средств произвело неотделимые улучшения.
Позднее Общество и арендодатель пришли к соглашению о расторжении договоров аренды, согласно которому арендатор обязуется возвратить арендодателю арендуемое имущество. Согласно актам приемки-передачи арендованного имущества Общество передало неотделимые улучшения без учета НДС. Расходы Общества на неотделимые улучшения к возмещению не предъявлялись и арендодателем не возмещались.
Налоговый орган, посчитав, что передача неотделимых улучшений является безвозмездной передачей, т.е. самостоятельным объектом налогообложения, доначислил НДС.

Позиция Общества: в силу ст.ст. 616, 623 ГК РФ право собственности у арендатора на неотделимые улучшения не возникает, в связи с чем спорные неотделимые улучшения не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ и их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения НДС. Перехода права собственности на неотделимые улучшения от арендатора к арендодателю не происходит и не может происходить, т.к. это право изначально в силу закона принадлежит только арендодателю. Таким образом, объект налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ) не возникает.

Решение суда: доначисления законны. Поскольку неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, то с учетом п. 1 ст. 38 НК РФ безвозмездная передача их арендодателю признается реализацией в целях гл. 21 НК РФ и образует самостоятельный объект налогообложения по НДС. Данный вывод согласуется с позицией, изложенной в определениях ВС РФ от 24.10.2016 № 304-КГ16-12228, от 15.07.2015 № 306-КГ15-7133.
Судами нижестоящих инстанций правомерно отклонен довод Общества о том, что право собственности на неотделимые улучшения в силу закона принадлежит только арендодателю и перехода права собственности не происходит. Вопреки указанному доводу в силу ст.ст. 224, 623 (п.п. 2, 3) ГК РФ передача (реализация) созданных арендатором неотделимых улучшений в собственность арендодателю происходит одномоментно с их созданием арендатором.
Кроме того, условиями договора аренды нежилого помещения не предусмотрено возмещение арендатору стоимости произведенных неотделимых улучшений по истечении срока аренды или прекращения действия договоров.

Комментарий: в постановлении от 18.05.2017 по делу № А40-247975/2015 АС МО высказал прямо противоположную правовую позицию (несмотря на это, доначисление НДС было признано обоснованным): «…Судами правильно указано, что законом предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения. Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим - возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь (ст. 133 ГК РФ), имеющую собственника - арендодателя. С учетом изложенного, спорные неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договоров аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле статьи 39 НК РФ, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения по НДС».
Судебная практика по вопросу неотделимых улучшений активно формируется. Например, АС Тамбовской области в решении от 26.06.2017 по делу № А64-3062/2017 пришел к выводу о законности требований арендатора о взыскании НДС с арендодателя, предъявленного за произведённые неотделимые улучшения, и процентов за пользование чужими средствами, признав передачу арендодателю неотделимых улучшений реализацией для целей НДС: «…Выполнение истцом работ по капитальному ремонту объектов и их оплата путем соразмерного уменьшения арендной платы, признается состоявшейся реализацией в смысле и значении, установленном п. 1 ст. 39 НК РФ. В связи с этим стоимость ремонтных работ в размере, установленном для проведения зачета арендных обязательств, в силу ст. 154 НК РФ правомерно была включена в налогооблагаемую базу по НДС».

5. Резервы

5.1. Списание расходов на гарантийный ремонт за счет резерва на гарантийный ремонт и обслуживание

Участник дела: ООО «Лифан Мотор Рус»

Вывод: предусмотренный ст. 267 НК РФ резерв на гарантийный ремонт не может создаваться отдельно в отношении каждого реализованного товара (в т.ч. автомобиля) – резерв должен быть единым. Основными параметрами, определяющими размер создаваемого резерва и порядок его использования, являются суммарные финансовые показатели налогоплательщика по соответствующей деятельности в целом. Неправомерно списывать за счет резерва только фиксированную сумму по каждому автомобилю и остальные затраты относить к текущим расходам (Решение АСГМ от 18.05.2017 по делу № А40-194176/2016).

Стадия: срок подачи апелляционной жалобы истек 18.06.2017

Обстоятельства дела: Общество (дистрибьютор) осуществляло гарантийный ремонт автомобилей и создавало резерв на гарантийный ремонт отдельно по каждому автомобилю в фиксированной сумме (1 500 руб. либо 2 500 руб. в зависимости от модели). Списание расходов на гарантийный ремонт за счет резерва производилось в пределах начисленного лимита на каждый автомобиль. Затраты по ремонту конкретного автомобиля, превышающие указанный лимит, единовременно включались в состав расходов на продажу и за счет резерва не списывались.
Кроме того, возмещенные заводом-изготовителем затраты на осуществление гарантийного ремонта не учитывались при формировании резерва.

Позиция Общества: гарантийный ремонт и обслуживание каждого автомобиля осуществляются в течение гарантийного срока (5 лет). Резерв формируется по каждому автомобилю отдельно с учетом того, что точный размер расходов на гарантийный ремонт и обслуживание не может быть сформирован. В налоговом учете Общество вправе перенести остаток резерва на следующий год. Резерв создается для проведения долгосрочных ремонтных работ (срок гарантийного ремонта автомобилей составляет 5 лет), поэтому и восстанавливаться должен по истечении 5 лет при наличии к тому оснований.

Позиция налогового органа: по тем товарам, в отношении которых договорами купли-продажи предусмотрены обслуживание и ремонт в пределах гарантийного срока, согласно ст. 267 НК РФ должен формироваться единый резерв. Нельзя создать резерв только по одному конкретному виду товаров (автомобилю), что следует как из положений ст. 267 НК РФ, так и писем Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-06/1/587, от 19.11.2004 № 03-03-01-04/1/119. Формирование резерва отдельно по каждому виду изделий подразумевает и расчет предельного процента отчислений в резерв отдельно по каждому из них. Примененный Обществом расчет резерва не соответствует требованиям ст. 267 НК РФ, порядок определения предельной суммы отчислений в резерв не был соблюден. Списание за счет резерва только фиксированной суммы расходов на гарантийный ремонт по каждому автомобилю привело к занижению налоговой базы – в состав расходов были включены и завышенные отчисления в резерв и расходы на гарантийный ремонт при наличии неиспользованного резерва.

Решение суда: резерв неверно сформирован (ст. 267 НК РФ), примененный порядок его создания и использования приводит к потерям бюджета.
Если организация создает резерв в бухгалтерском учете по правилам, отличным от норм ст. 267 НК РФ, то распространять эти правила на порядок расчета резерва в налоговом учете она не имеет права (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.06.2012 г. № 16-15/053569@). В целях налогообложения «гарантийный» резерв формируется только в порядке, закрепленном в п. 2 ст. 267 НК РФ (Письмо Минфина России от 04.06.2012 № 03-03-06/1/289).
Положения ст. 267 НК РФ, определяя особенности создания и использования резерва на гарантийный ремонт, исходят из понимания гарантийного ремонта как сопутствующего (вторичного) вида деятельности, непосредственно связанного с основной деятельностью по продаже товаров; а не с конкретными товарами как таковыми. Даже если реализуемые товары определены индивидуально определенными признаками, то для целей применения ст. 267 НК РФ это не имеет значения, т.к. в силу закона параметрами, определяющими размер создаваемого резерва и порядок его использования, являются суммарные показатели налогоплательщика по виду деятельности в целом – размер выручки от реализации товаров и размер расходов на ремонт.
Кроме того, налогоплательщик не учел, что при расчете предельного размера резерва подлежат учету показатели за минусом возмещенных (заводом изготовителем) расходов.
В состав текущих расходов на гарантийный ремонт могут включаться затраты на такой ремонт только если они превышают размер созданного резерва. Инспекцией произведен верный расчет резерва.

6. Налоговый агент «НДС»

6.1. Исполнение обязанности налогового агента при приобретении имущества

Вывод: реализация муниципального имущества является облагаемой НДС операцией, при этом покупатель (организация, ИП) признается налоговым агентом. Неудержание налога при оплате имущества не освобождает налогового агента от обязанности уплатить НДС в бюджет. Данная обязанность не может быть возложена на муниципалитет, т.е. уплата НДС за счет собственных средств налогового агента в данном случае правомерна. При этом налоговый агент не лишен права на защиту интересов в рамках гражданско-правового спора о возврате неосновательно полученных муниципалитетом денежных средств при условии, что уплаченные суммы включали НДС (Определение СКЭС ВС РФ от 23.05.2017 по делу № А09-10032/2015).

Стадия: дело направлено на новое рассмотрение в суд 1 инстанции

Информация о разрешении дела появится в следующих выпусках

Обстоятельства дела: индивидуальный предприниматель (ИП), применяющий УСН, приобрел муниципальное имущество.
По мнению инспекции, имущество приобреталось как объект нежилого фонда для использования в предпринимательской деятельности, следовательно, у ИП возникла обязанность налогового агента исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС со стоимости имущества. Не приняв довод ИП о том, что предприниматель в договорах купли-продажи имущества действовал как физическое лицо, налоговый орган доначислил НДС.

Решение суда: : суды трех инстанций согласились с выводами инспекции о наличии у ИП обязанности налогового агента (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ), т.к. установлено, что имущество приобретено в период осуществления предпринимательской деятельности, часть недвижимого имущества продана через несколько месяцев, часть – сдавалась в аренду.
Тем не менее, по мнению судов, ИП уплатил муниципальному образованию НДС при оплате стоимости спорного имущества. Уплата ИП НДС в бюджет за счет собственных средств приведет к ущемлению его прав и нарушит принцип равного и справедливого налогообложения. Обязанность по перечислению НДС в бюджет возникла у муниципального образования на основании п. 5 ст. 173 НК РФ в связи с необоснованным получением им спорной суммы НДС, поэтому доначисление НДС суды признали необоснованным.
СКЭС ВС РФ не согласилась с выводами судов и направила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции в силу следующего.
Налоговое законодательство не предусматривает механизм взыскания сумм НДС с муниципального образования, которое не является плательщиком НДС в рассматриваемом случае. В связи с этим, основанный на положениях пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ принцип невозможности взыскания с налогового агента неудержанной им суммы НДС, так как обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик, в данном случае неприменим – в рассматриваемых правоотношениях продавец имущества не является плательщиком НДС.
Установленный п. 5 ст. 173 НК РФ порядок уплаты НДС предусмотрен для лиц, которые не являются плательщиками этого налога, но выставили счет-фактуру с выделением НДС, в то время как муниципальное образование не выставляло счета-фактуры при реализации имущества.
Кроме того, согласно положениям ст. 13 НК РФ, статей 50, 62 Бюджетного кодекса РФ НДС является федеральным налогом и подлежит зачислению в федеральный бюджет. Ошибочное перечисление муниципальному образованию в составе стоимости имущества сумм НДС повлекло поступление спорных сумм налога в местный бюджет. Поскольку в федеральный бюджет спорные суммы НДС не зачислены, обязанность по уплате налога не может быть признана исполненной (пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ).
Уплата предпринимателем НДС в бюджет за счет собственных средств не приведет к ущемлению его прав в налоговых правоотношениях, поскольку исполнив возложенную на него НК РФ обязанность налогового агента, предприниматель не лишен возможности реализовать право на защиту своих интересов в рамках гражданско-правового спора с муниципальным образованием о возврате неосновательно полученных денежных средств.
Вместе с тем, инспекция указала, что доказательства, в том числе договоры купли-продажи спорного имущества, не позволяют достоверно установить, что выкупная стоимость приобретаемого имущества включала в себя НДС. Данный довод подлежит проверке при новом рассмотрении дела.

7. Основные средства

7.1. Порядок учета остаточной стоимости основных средств после их списания при длительном периоде ликвидации

Вывод: положения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ допускают отнесение на расходы остаточной стоимости основных средств – суммы недоначисленной амортизации, в момент, когда было принято решение о списании основных средств (в связи с невозможностью эксплуатации в производственных целях и последующей ликвидацией), и до того как основные средства были окончательно (фактически) ликвидированы. При этом документально необходимо дополнительно подтворить, что основные средства достигли той степени износа, которая не позволяет использовать основные средства в дальнейшем, чтобы избежать обвинений в получении необоснованной налоговой выгоды (Постановление АС МО от 31.05.2017 по делу № А40-41508/2015).

Стадия: срок обжалования в СКЭС ВС РФ не истек

См. изменения в следующих выпусках

Обстоятельства дела: Общество учло во внереализационных расходах остаточную стоимость основных средств (в т.ч. зданий и сооружений) – сумму недоначисленной амортизации сразу после принятия решения о списании объектов основных средств и оформления актов о списании по форме ОС-4 и ОС-6. Необходимость списания основных средств была вызвана их моральным и физическим износом.

Позиция налогового органа: в соответствии с требованиями пп. 8 п. 1 ст. 265, пп. 3 п. 7 ст. 272, ст. 323 НК РФ сумма недоначисленной амортизации может быть учтена налогоплательщиком единовременно на дату ликвидации основного средства. Остаточная стоимость выведенного из эксплуатации, но не ликвидированного основного средства в состав внереализационных расходов не включается.

Позиция Общества: из системного толкования п. 1 ст. 272, п. 1 ст. 54, ст. 313 НК РФ следует, что расходы в виде сумм недоначисленной по ликвидируемым объектам основных средств амортизации подлежат учету в том налогом периоде, к которому относится соответствующая хозяйственная операция, связанная со списанием объекта основных средств в связи с предстоящей ликвидацией. Нормы статьи 272 НК РФ не содержат указания на то, что в целях налогообложения сумма недоначисленной амортизации подлежит учету в тех налоговых периодах, на которые приходится окончание длительного процесса ликвидации основного средства.

Выводы судов: при первом круге рассмотрения дела суды первой и апелляционной инстанции согласились с доводами Общества, а доводы налогового органа сочли не основанными на нормах права.
Однако суд кассационной инстанции, хотя и не усмотрел нарушений в применении нижестоящими судами норм материального права, вернул дело на новое рассмотрение в связи с тем, что нижестоящие суды:

не проверили, какие основные средства были списаны;
не проверили, подтверждают ли акты осмотра основных средств (составленные перед списанием) моральный и физический износ до даты истечения срока полезного использования;
не учли довод налогового органа о том, что объекты основных средств не были ликвидированы до момента рассмотрения дела в суде кассационной инстанции.

8. Необоснованная налоговая выгода

8.1. Обвинение в имитации субарендных отношений с целью получения необоснованной налоговой выгоды за счет завышения арендной платы

Вывод: в ходе рассмотрения дела не было установлено, в чем именно выразилась необоснованная налоговая выгода как у Общества, так и у каждого из участников арендных и субарендных отношений. В рамках обычной предпринимательской деятельности стоимость субарендной платы всегда превышает стоимость арендной платы. Материалы дела не содержат доказательств совершения Обществом операций исключительно с намерением получить экономический эффект от необоснованной налоговой выгоды (Определение СКЭС ВС РФ от 15.06.2017 по делу А40-230712/2015).

Стадия: дело направлено на новое рассмотрение в суд 1 инстанции

Информация о разрешении дела появится в следующих выпусках

Обстоятельства дела: Общество (официальный дилер автомобилей Porsche) в целях осуществления деятельности по продаже и сервисному обслуживанию автомобилей на основании дилерского соглашения арендовало помещение у собственника сроком на один год (договор от 2005 г.). В связи с истечением срока действия дилерского соглашения, а также ввиду того, что данное помещение не отвечало требованиям нового дилерского соглашения, Общество расторгло договор аренды.
Собственник помещений, после расторжения договора с Обществом, заключил договор аренды с новым арендатором. В дальнейшем, Общество намеревалось снова заключить договор аренды с собственником помещений, но, поскольку имущество уже было сдано в аренду, заключило договор субаренды (с новым арендатором).
Вместе с тем, Общество осуществляло финансирование строительства нового корпуса для автосалона (объект принадлежит арендодателю), путем выдачи беспроцентного займа новому арендатору.
По результатам допроса руководителей сторон и собственника помещений, а также анализа документов, инспекция пришла к выводу о согласованности действий сторон и направленности на получение необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем доначислила налог на прибыль и НДС.
В частности, инспекция указывала, что арендатор перечисляет денежные средства на счета фирм «однодневок».

Решение суда: суды трех инстанций признали решение инспекции законным. По мнению судов, Обществом получена необоснованная налоговая выгода путем вовлечения нового арендатора, специально созданного с целью завышения стоимости арендной платы.
СКЭС ВС РФ отменила решения судов нижестоящих инстанций и направила дело на новое рассмотрение в силу следующего:

Общество было вынуждено заключить договоры субаренды помещений, в которых оно было заинтересовано ввиду их характеристик и специфики деятельности (автосалон); строительство собственником помещений нового здания при участии нового арендатора в перспективе позволило бы Обществу расширить объем деятельности в целях увеличения дохода.
не установлено, каким образом субарендные отношения привели к получению необоснованной налоговой выгоды. В рамках обычной предпринимательской деятельности субарендная плата всегда превышает стоимость арендной платы.
• Правильность применения сторонами арендных и субарендных отношений цен по заключенным договорам инспекцией не проверялась. Инспекцией не оспариваются: цены сделок; отсутствие взаимозависимости между участниками арендных и субарендных отношений; реальность исполнения договоров аренды и договоров субаренды спорных помещений, факт использования обществом арендуемых по договорам субаренды помещений в предпринимательской деятельности. Установлено, что новый арендатор имел основные средства, персонал, производил соответствующие выплаты (зарплата, коммунальные платежи и т.д.), и все участники арендных отношений исполняли свои налоговые обязательства.
Потери бюджета в рамках сложившихся арендных и субарендных отношений инспекцией не установлены.
Субарендные отношения являлись предметом выездных проверок за налоговые периоды 2006 – 2008 гг., однако сомнений в реальности этих отношений или направленности на получение необоснованной налоговой выгоды не высказывалось.

PDF-версия

По всем вопросам можно обращаться:
к партнеру ФБК, директору департамента налоговых споров Галине Акчуриной
E-mail: AkchurinaG@fbk.ru

к руководителю проектов департамента налоговых споров Михаилу Голованеву
E-mail: GolovanevM@fbk.ru

к юрисконсульту департамента налоговых споров Зуриде Элькановой
E-mail: ElkanovaZ@fbk.ru